第三十五章 股收益
第节 股收益概述
股收益指普通股股东持股享企业利润需承担企业亏损股收益通常反映企业营成果衡量普通股获利水投资风险投资者等信息者评价企业盈利力预测企业成长潜力进做出相关济决策重财务指标企业会计准第34号——股收益(简称股收益准)规范股收益计算列报求
股收益包括基股收益稀释股收益两类基股收益属普通股股东期净利润发行外普通股加权均数计算股收益稀释股收益基股收益基础假定企业发行外稀释性潜普通股均转换普通股分调整属普通股股东期净利润发行外普通股加权均数计算股收益基股收益仅考虑期实际发行外普通股股份稀释股收益计算列报避免股收益虚增带信息误导（需换行）普通股潜普通股已公开交易企业正处公开发行普通股潜普通股程中企业应计算股收益指标招股说明书年度财务报告中期财务报告等公开披露信息中予列报股收益计算相关信息列报应严格遵循股收益准规定
企业外提供合财务报表股收益准仅求合财务报表基础计算股收益合财务报表中予列报合财务报表提供母公司财务报表中求计算列报股收益果企业行选择列报应母公司财务报表基础计算股收益财务报表中予列报
章着重解决基股收益稀释股收益计算列报问题
第二节 基股收益
基股收益考虑期实际发行外普通股股份属普通股股东期净利润期实际发行外普通股加权均数计算确定
分子确定
计算基股收益时分子属普通股股东期净利润企业期实现供普通股股东分配净利润应普通股股东分担净亏损金额发生亏损企业股收益负数列示合财务报表基础计算股收益分子应属母公司普通股股东期合净利润扣减少数股东损益余额合财务报表提供母公司财务报表中企业行选择列报股收益母公司财务报表基础计算股收益分子应属母公司全部普通股股东期净利润
二分母确定
计算基股收益时分母期发行外普通股加权均数期初发行外普通股股数根期新发行回购普通股股数相应时间权数积进行调整股数中作权数已发行时间报告期时间已回购时间通常天数计算影响计算结果合理性前提采简化计算方法月数计算公司库存股属发行外普通股权参利润分配应计算分母时扣
例35－1某公司月数计算股收益时间权数20X7年期初发行外普通股20000万股2月28日系发行普通股10800万股12月1日回购普通股4800万股备奖励职工该公司年度实现净利润6500万元20X7年度基股收益计算：
发行外普通股加权均数：
20000×1212+10800×10124800×11228600(万股)
者20000×212+30800×912+26000×11228600(万股)
基股收益650028000023(元)
新发行普通股股数应根发行合具体条款应收价日起计算确定般情况应收价日股票发行日特定发行情况两日期致企业应应收价日准例企业购买项资产未发行定普通股股份作支付价部分普通股股数应资产确认日起计入发行外普通股加权均数
企业合中作价发行普通股时计入发行外普通股加权均数应区分两种情况处理：
（新增分段）(1)非控制企业合购买方购买日起取购买方实际控制权购买方购买日前实现净利润包含合成中购买方够真正控制享购买方净利润应购买日起计算说购买日起购买方购买方收入费利润入利润表中计算股收益时分母普通股股数分子净利润口径应保持致非控制企业合中作价发行普通股股数应购买日起计算见非控制企业合股收益计算般企业新发行股票股收益计算质区
（新增分段）(2)控制企业合参合企业合前均受方相方终控制终控制方角度视合形成合财务报表基础报告体前期间直存合合财务报表基础报告体留存收益包括参合方合前实现净利润累积金额分子净利润口径相致控制企业合中作价发行普通股应视列报早期间期初已发行外计入列报期间普通股加权均数
例35－2A公司B公司分S公司控制两家全资子公司20X7年6月30日A公司母公司S公司处取B公司100股权合B公司维持独立法资格继续营进行该项企业合A公司B公司股东定增发8000万股公司普通股（股面值1元）该项合中参合企业合前合均S公司终控制控制企业合假定A公司B公司采会计政策相两家公司合前未发生交易合前A公司旗没子公司A公司20X6年度净利润6400万元B公司20X6年度净利润800万元A公司20X7年度合净利润8400万元中包括合方B公司合前实现净利润760万元合前A公司发行外普通股32000万股假定企业合程中定增发股票外股数未发生变动20X7年度A公司较利润表中基股收益计算：
20×7年度基股收益8400(32000+8000)021(元)
20×6年度基股收益（6400+800）(32000+8000)018(元)
第三节 稀释股收益
存稀释性潜普通股复杂股权结构公司应述第二节求计算列报基股收益外应时根稀释性潜普通股影响计算列报稀释股收益
计算稀释股收益应考虑素
企业计算稀释股收益时应考虑稀释潜普通股分子分母调整素影响
()稀释性潜普通股
潜普通股指赋予持者报告期期间享取普通股权利种金融工具合目前国企业发行潜普通股转换公司债券认股权证股份期权等潜普通股通常股收益具稀释性转换公司债券种潜普通股具稀释股收益性实际转换时存期间具稀释性等实际转换时变成基股收益影响稀释股收益影响
稀释性潜普通股指假设期转换普通股会减少股收益潜普通股亏损企业言稀释性潜普通股假定期转换普通股会增加企业股亏损金额果潜普通股转换普通股增加股收益降低股亏损金额表明该潜普通股具稀释性具反稀释性计算稀释股收益时应予考虑例某市公司20X7年度亏损基股收益股亏损2元考虑该公司年初发行批认股权证假定该批认股权证发行日转换普通股导致公司发行外普通股增加亏损总额变情况公司股亏损减少股亏损1元种情况认股权证实际产生反稀释作实际计算稀释股收益时应考虑认股权证影响
需特说明潜普通股否具稀释性判断标准持续营股收益影响说假定潜普通股期转换普通股果会减少持续营股收益增加持续营股亏损表明具稀释性否具反稀释性般情况股收益企业期属普通股股东全部净利润计算果企业存终止营情况应扣终止营净利润期属普通股股东持续营净利润进行计算
(二)分子调整
计算稀释股收益时应根列事项属普通股股东期净利润进行调整(1)期已确认费稀释性潜普通股利息潜普通股旦假定转换成普通股相关利息费发生原已企业利润中扣费应加回增加属普通股股东期净利润计算稀释股收益时素般作项调增素属普通股股东期净利润进行调整常见例子转换公司债券利息(2)稀释性潜普通股转换时产生收益费潜普通股假定转换成发行外普通股直接导致期净利润发生变化调整素外应考虑间接影响素例实行利润分享奖金计划企业假定潜普通股转换成发行外普通股相关利息费减少导致企业利润增加进导致职工利润分享计划相关费增加应作项调减素属普通股股东期净利润进行调整述调整应考虑相关税影响税影响金额进行调整包含负债权益成份金融工具仅需调整属金融负债部分相关利息利损失
例35－3某市公司20X7年1月1日面值发行25000万元三年期转换公司债券票面固定利率2利息发行日起年支付次年12月31日付息日该批转换公司债券发行结束18月转换公司股票债券利息符合资化条件直接计入期损益税税率25假设考虑转换公司债券负债权益成份分拆债券票面利率等实际利率公司利润分享计划约定该公司高级理员年税前利润1领取奖金报酬该公司20X7年度税前利润18000万元税净利润13500万元
计算稀释股收益分子属普通股股东期净利润应调整项目包括两方面：假定转换公司债券期初转换普通股减少利息费二增加利润导致支付高员奖金增加
税净利润 13500
加：减少利息费（25000×2） 500
减：相关税影响（500×25） （125）
减：增加高员奖金（500×1） （50）
加：相关税影响（50×25） 125
稀释股收益计算中属普通股股东期净利润 138375
(三)分母调整
计算稀释股收益时期发行外普通股加权均数应计算基股收益时普通股加权均数假定稀释性潜普通股转换已发行普通股增加普通股股数加权均数
假定稀释性潜普通股转换已发行普通股增加普通股股数应根潜普通股条件确定存止种转换基础时应假定会采取潜普通股持者角度利转换率执行价格
假定稀释性潜普通股转换已发行普通股增加普通股股数应发行外时间进行加权均前期间发行稀释性潜普通股应假设期期初转换普通股期发行稀释性潜普通股应假设发行日转换普通股期注销终止稀释性潜普通股应期发行外时间加权均计入稀释股收益期转换行权稀释性潜普通股应期期初转换日(行权日)计入稀释股收益中转换日(行权日)起转换普通股计入基股收益中
二转换公司债券
转换公司债券指发行公司法发行定期间约定条件转换成股份公司债券转换公司债券采假设转换法判断稀释性计算稀释股收益首先假定部分转换公司债券期期初(发行日)已转换成普通股方面增加发行外普通股股数方面节约公司债券利息费增加属普通股股东期净利润然增加净利润增加普通股股数出增量股股收益原股收益较果增量股股收益原股收益说明该转换公司债券具稀释作应计稀释股收益计算中
计算稀释股收益时基股收益基础分子调整项目转换公司债券期已确认费利息等税影响额溢价发行折价发行转换公司债券采实际利率摊销法期摊销溢价折价期确认利息费时已作利息费调整项目进行会计处理计算稀释股收益分子时应予调整回分母调整项目假定转换公司债券期期初(发行日)转换普通股股数加权均数
例354某市公司20×7年属普通股股东净利润25 500万元期初发行外普通股股数10000万股年普通股股数未发生变化20×7年1月1日公司面值发行40 000万元三年期转换公司债券债券张面值100元票面固定年利率2利息发行日起年支付次年12月31日付息日该批转换公司债券发行结束12月转换公司股票转股期发行12月债券期日止期间转股价格股10元100元债券转换10股面值1元普通股债券利息符合资化条件直接计入期损益税税率25
假设具备转换选择权类似债券市场利率3公司该批转换公司债券初始确认时根企业会计准第37号——金融工具列报关规定负债权益成份进行分拆20×7年度稀释股收益计算
年支付利息40 000 ×2800(万元)
负债成分公允价值800÷(1+3)+800÷(1+3)2+40800÷(1+3)338 86856(万元)
权益成分公允价值40 000－38 86856＝113144(万元)
假设转换增加净利润＝38 86856×3×(1－25)＝87454 (万元)
假设转换增加普通股股数＝40 00010＝4000(万股)
增量股股收益＝874544 000＝022 (元)
增量股股收益基股收益转换公司债券具稀释作
稀释股收益＝(25 500＋87454)(10 000＋4 000)＝188(元)
三认股权证股份期权
认股权证指公司发行约定持权履约期间特定期日约定价格公司购买新股价证券股份期权指公司授予持未定期限预先确定价格条件购买公司定数量股份权利股份期权持享股份期权规定期间预先确定价格条件购买公司定数量股份放弃该种权利
盈利企业认股权证股份期权等行权价格低期普通股均市场价格时具稀释性亏损企业认股权证股份期权假设行权般影响净亏损增加普通股股数导致股亏损金额减少实际产生反稀释作种情况应计算稀释股收益
稀释性认股权证股份期权计算稀释股收益时般需调整分子净利润金额需列步骤调整分母普通股加权均数
()假设认股权证股份期权期期初(发行日)已行权计算约定行权价格发行普通股取股款金额
(二)假设期普通股均市场价格发行股票计算需发行少普通股够带述相股款金额
(三)较行股份期权认股权证发行普通股股数均市场价格发行普通股股数差额部分相价发行普通股作发行外普通股股数净增加说认股权证股份期权行权时发行普通股视两部分部分均市场价格发行普通股部分普通股市价发行导致企业济资源流入普通股股数例增加没稀释作没反稀释作影响股收益金额部分价发行普通股部分普通股价发行企业利济资源没增加发行外普通股股数增加具稀释性应计入稀释股收益中
(四)净增加普通股股数假设发行外时间权数调整稀释股收益计算分母
普通股均市场价格计算理应包括该普通股次交易价格实务操作中通常周月具代表性股票交易价格进行简单算术均股票价格较稳情况采周月股票收盘价作代表性价格股票价格波动较情况采周月股票高价低价均值作代表性价格采种方法计算均市场价格确定意变更非确凿证表明原计算方法适期发行认股权证股份期权普通股均市场价格应认股权证股份期权发行日起计算
例35－5某公司20×7年度属普通股股东净利润500万元发行外普通股加权均数1250万股该普通股均股市场价格4元20×7年1月1日该公司外发行250万份认股权证行权日20×8年3月1日份认股权证行权日35元价格认购公司1股新发股份该公司20×7年度股收益
计算
基股收益＝5001 250＝04(元)
调整增加普通股股数＝250－250×35÷4＝3125(万股)
稀释股收益＝500(1 250＋3125)＝039(元)
四企业承诺回购股份合
企业承诺回购股份合中规定回购价格高期普通股均市场价格时应考虑稀释性计算稀释股收益时前面认股权证股份期权计算思路恰相反具体步骤
()假设企业期初期普通股均市场价格发行普通股募集足够资金履行回购合合日晚期初假设企业合日合日期末普通股均市场价格发行足量普通股该假设前提市价发行普通股导致企业济资源流入普通股股数例增加股收益金额变
(二)假设回购合已期期初(合日)履行约定行权价格回购企业股票
(三)较假设发行普通股股数假设回购普通股股数差额部分作净增加发行外普通股股数相应时间权数调整稀释股收益计算分母数
例356某公司20×7年度属普通股股东净利润400万元发行外普通股加权均数1000万股20×7年3月2日该公司股东签订份远期回购合承诺年股55元价格回购发行外240万股普通股假设该普通股20×7年3月12月均股市场价格5元20×7年度股收益计算
基股收益＝4001 000＝04(元)
调整增加普通股股数＝240 X55÷5－240＝24(万股)
稀释股收益＝400(1 000＋24x1012)＝039(元)
五项潜普通股
企业外发行潜普通股单独考察中某潜普通股具稀释作果潜普通股考察时恰恰变反稀释作例某公司先发行甲乙两种转换债券(票面利率转换价格均)甲债券导致增量股股收益15元乙债券导致增量股股收益35元假设基股收益4元果分考察甲乙两种转换债券增量股股收益基股收益两种债券具稀释作增量股股收益越稀释作越甲债券稀释作乙债券然果综合考察甲乙两种转换债券先计甲债券股收益稀释31元计乙债券股收益反弹34元乙债券种情况具稀释作应计入稀释股收益中
反映潜普通股稀释作应潜普通股稀释程度序计入稀释股收益直稀释股收益达值稀释程度根增量股股收益衡量假定稀释性潜普通股转换普通股情况增加属普通股股东期净利润增加普通股股数金额需强调企业次发行潜普通股应视作潜普通股分判断稀释性作总体考虑通常情况股份期权认股权证排前面计算假设行权般影响净利润
外发行项潜普通股企业应列步骤计算稀释股收益：
()列出企业外发行潜普通股
(二)假设潜普通股已期期初(发行日)转换普通股确定属普通股股东期净利润影响金额转换公司债券假设转换般会增加期净利润金额股份期权认股权证假设行权般影响期净利润
(三)确定潜普通股假设转换增加普通股股数值注意稀释性股份期权认股权证假设行权计算增加普通股股数发行全部普通股股数应中价发行部分普通股股数
(四)计算潜普通股增量股股收益判断稀释性增量股股收益越潜普通股稀释程度越
(五)潜普通股稀释程度序稀释性潜普通股分计入稀释股收益中分步计算程中果步出股收益步出股收益表明新计入潜普通股具稀释作应计稀释股收益中反表明具反稀释作计稀释股收益中
(六)出股收益金额稀释股收益
例357某公司20×7年度属普通股股东净利润3 750万元发行外普通股加权均数12 500万股年初已发行外潜普通股(1)认股权证4800万份行权日20×8年6月1日份认股权证行权日8元价格认购1股公司新发股票(2)面值发行五年期转换公司债券50 000万元债券张面值100元票面年利率26转股价格股125元100元债券转换8股面值1元普通股(3)币值发行三年期转换公司债券100 000万元债券张面值100元票面年利率14转股价格股10元100元债券转换10股面值1元普通股期普通股均市场价格12元年度没认股权证行权没转换公司债券转换赎回税税率25假设考虑转换公司债券负债权益成份分拆债券票面利率等实际利率
20×7年度股收益计算
基股收益＝3 75012 500＝03(元)
计算稀释股收益
(1)假设潜普通股转换普通股计算增量股股收益排序
表35－1
净利润增加
股数增加
增量股股收益
序
认股权证
－
1 600①
－
1
26债券
975②
4 000③
024
3
l4债券
1050④
10 000⑤
011
2
①4 800－4 800×8÷12＝1 600(万股)
②50 000X26×(1－25)＝975 (万元)
③50 000125＝4 000(万股)
④100 000Xl4×(1－25)＝1050 (万元)
⑤100 00010＝10 000(万股)
见认股权证稀释性票面年利率26转换公司债券稀释性
(2)分步计入稀释股收益
表35－2
净利润
股数
股收益
稀释性
基股收益
3 750
12 500
03
认股权证
0
1 600
3 750
14 100
027
稀释
14债券
1050
10 000
4800
24 100
020
稀释
26债券
975
4 000
5775
28 100
021
反稀释
稀释股收益020元
六子公司合营企业联营企业发行潜普通股
子公司合营企业联营企业发行够转换成普通股稀释性潜普通股仅应包括稀释股收益计算中应包括合稀释股收益投资者稀释股收益计算中
例358甲公司20×7年度属普通股股东净利润48000万元(包括子公司乙公司利润乙公司支付股利)发行外普通股加权均数40 000万股持乙公司80普通股股权乙公司20×7年度属普通股股东净利润21 600万元发行外普通股加权均数9000万股该普通股年均市场价格8元年初乙公司外发行600万份购买普通股认股权证行权价格4元甲公司持中12万份认股权证年认股权证行权假设股利外母子公司间没需抵销部交易甲公司取乙公司投资时乙公司项辨认资产等公允价值账面价值致20×7年度股收益计算
(1)子公司股收益
①基股收益＝21 6009000＝24(元)
②调整增加普通股股数＝600－600×4÷8＝300(万股)
稀释股收益＝21 600(9 000+300)＝232(元)
(2)合股收益
①属母公司普通股股东母公司净利润＝48 000(万元)
包括合基股收益计算中子公司净利润部分＝24×9 000×80＝17 280(万元)
基股收益＝(48 000＋17 280)40 000＝163(元)
②子公司净利润中属普通股母公司享部分＝232×9 000×80＝16 704(万元)
子公司净利润中属认股权证母公司享部分＝232×300×12600＝1392(万元)
稀释股收益＝(48 000＋16 704＋1392)40 000＝162(元)
第四节 股收益列报
重新计算
()派发股票股利公积金转增资拆股股
企业派发股票股利公积金转增资拆股股等会增加减少发行外普通股潜普通股数量影响者权益金额影响企业拥控制济资源改变企业盈利力意味着样损益现扩缩股份规模享分担保持会计指标前期性企业应相关报批手续全部完成调整股数重新计算列报期间股收益述变化发生资产负债表日财务报告批准报出日间应调整股数重新计算列报期间股收益
例359某企业20×6年20×7年属普通股股东净利润分665万元770万元20X6年1月1日发行外普通股400万股20X6年4月1日市价新发行普通股80万股20×7年7月1日分派股票股利20×6年12月31日总股480万股基数10股送3股假设存股数变动素20×7年度较利润表中基股收益计算
20×7年度发行外普通股加权均数＝(400＋80＋144)×1212＝624(万股)
20×6年度发行外普通股加权均数＝400×l3×1212＋80×13×912＝598(万股)
20×7年度基股收益＝770624＝123(元)
20×6年度基股收益＝665598＝111(元)
(二)配股
配股计算股收益时较特殊全部现股东低前股票市价价格发行普通股实际理解市价发行股票价送股混合体说配股中包含送股素具股票股利相效果导致发行外普通股股数增加时没相应济资源流入计算基股收益时应考虑配股中送股素部分价送股
(全部配发普通股)视列报早期间期初已发行外调整列报期间发行外普通股加权均数计算列报期间股收益
企业首先应计算出调整系数配股前发行外普通股股数该调整系数出计算股收益时应采普通股股数
股理权价格＝(行权前发行外普通股公允价值总额＋配股收款项)÷行权发行外普通股股数
调整系数＝行权前发行外普通股股公允价值÷股理权价格
配股重新计算年度基股收益＝年度基股收益÷调整系数
年度基股收益＝属普通股股东期净利润÷(配股前发行外普通
股股数×调整系数×配股前普通股发行外时间权重＋配股发行外普通股加权均数)
例35－10某企业20×7年度属普通股股东净利润9600万元20×7年1月1日发行外普通股股数4000万股20X7年6月10日该企业发布增资配股公告截止20×7年6月30日(股权登记日)登记册老股东配股配股例5股配1股配股价格股5元权交易基准日20X7年7月1日假设行权前日市价股11元20×6年度基股收益22元20×7年度较利润表中基股收益计算
股理权价格＝(11×4 000＋5×800)÷(4 000＋800)＝10(元)
调整系数＝11÷10＝11
配股重新计算20×6年度基股收益＝22÷11＝2(元)
20×7年度基股收益＝9 600÷(4 000 ×11×612十4 800×612)＝209(元)
需特说明企业特定象低前市价价格发行股票考虑送股素然配股具相似特征发行价格低市价者属非特定象增发股票前者企业出某种战略考虑动机特定象较低价格发行股票者特定象认购股份外需形式予补偿综合素特定象发行股票行视存送股素视发行新股处理
二列报
存稀释性潜普通股企业应利润表中单独列示基股收益存稀释性潜普通股企业应利润表中单独列示基股收益稀释股收益编制较财务报表时列报期间中期间列示稀释股收益列报期间均应列示稀释股收益金额基股收益相等
企业应附注中披露股收益关列信息(1)基股收益稀释股收益分子分母计算程(2)列报期间具稀释性期间具稀释性潜普通股(3)资产负债表日财务报告批准报出日间企业发行外普通股潜普通股发生重变化情况
企业终止营情况应附注中分持续营终止营披露基股收益稀释股收益
第五节新旧较衔接
新旧较
股收益国原关股收益计算披露规定（简称原规定）进行修订基础完成新准原规定相变化
()考虑潜普通股影响增加稀释股收益计算求
原规定中全面摊薄股收益加权均股收益计算实际似股收益准中基股收益否考虑发行外普通股时间权重两项指标没考虑潜普通股影响没求计算稀释股收益新准求考虑转换公司债券认股权证期权等潜普通股股收益影响计算稀释股收益
(二)增加重新计算求提高股收益指标前期性
原规定没重新计算求新准规定企业派发股票股利公积金转增资拆股股等情况应重新计算列报期间股收益
（三）表外披露改表列示
原规定求股收益表外披露新准规定企业利润表中应单独列示基股收益稀释股收益金额时附注中披露关股收益计算进步详细信息
二新旧衔接
首次执行日企业应新准规定计算列报前期间股收益
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第节 股收益概述
股收益指普通股股东持股享企业利润需承担企业亏损股收益通常反映企业营成果衡量普通股获利水投资风险投资者等信息者评价企业盈利力预测企业成长潜力进做出相关济决策重财务指标企业会计准第34号——股收益(简称股收益准)规范股收益计算列报求
股收益包括基股收益稀释股收益两类基股收益属普通股股东期净利润发行外普通股加权均数计算股收益稀释股收益基股收益基础假定企业发行外稀释性潜普通股均转换普通股分调整属普通股股东期净利润发行外普通股加权均数计算股收益基股收益仅考虑期实际发行外普通股股份稀释股收益计算列报避免股收益虚增带信息误导（需换行）普通股潜普通股已公开交易企业正处公开发行普通股潜普通股程中企业应计算股收益指标招股说明书年度财务报告中期财务报告等公开披露信息中予列报股收益计算相关信息列报应严格遵循股收益准规定
企业外提供合财务报表股收益准仅求合财务报表基础计算股收益合财务报表中予列报合财务报表提供母公司财务报表中求计算列报股收益果企业行选择列报应母公司财务报表基础计算股收益财务报表中予列报
章着重解决基股收益稀释股收益计算列报问题
第二节 基股收益
基股收益考虑期实际发行外普通股股份属普通股股东期净利润期实际发行外普通股加权均数计算确定
分子确定
计算基股收益时分子属普通股股东期净利润企业期实现供普通股股东分配净利润应普通股股东分担净亏损金额发生亏损企业股收益负数列示合财务报表基础计算股收益分子应属母公司普通股股东期合净利润扣减少数股东损益余额合财务报表提供母公司财务报表中企业行选择列报股收益母公司财务报表基础计算股收益分子应属母公司全部普通股股东期净利润
二分母确定
计算基股收益时分母期发行外普通股加权均数期初发行外普通股股数根期新发行回购普通股股数相应时间权数积进行调整股数中作权数已发行时间报告期时间已回购时间通常天数计算影响计算结果合理性前提采简化计算方法月数计算公司库存股属发行外普通股权参利润分配应计算分母时扣
例35－1某公司月数计算股收益时间权数20X7年期初发行外普通股20000万股2月28日系发行普通股10800万股12月1日回购普通股4800万股备奖励职工该公司年度实现净利润6500万元20X7年度基股收益计算：
发行外普通股加权均数：
20000×1212+10800×10124800×11228600(万股)
者20000×212+30800×912+26000×11228600(万股)
基股收益650028000023(元)
新发行普通股股数应根发行合具体条款应收价日起计算确定般情况应收价日股票发行日特定发行情况两日期致企业应应收价日准例企业购买项资产未发行定普通股股份作支付价部分普通股股数应资产确认日起计入发行外普通股加权均数
企业合中作价发行普通股时计入发行外普通股加权均数应区分两种情况处理：
（新增分段）(1)非控制企业合购买方购买日起取购买方实际控制权购买方购买日前实现净利润包含合成中购买方够真正控制享购买方净利润应购买日起计算说购买日起购买方购买方收入费利润入利润表中计算股收益时分母普通股股数分子净利润口径应保持致非控制企业合中作价发行普通股股数应购买日起计算见非控制企业合股收益计算般企业新发行股票股收益计算质区
（新增分段）(2)控制企业合参合企业合前均受方相方终控制终控制方角度视合形成合财务报表基础报告体前期间直存合合财务报表基础报告体留存收益包括参合方合前实现净利润累积金额分子净利润口径相致控制企业合中作价发行普通股应视列报早期间期初已发行外计入列报期间普通股加权均数
例35－2A公司B公司分S公司控制两家全资子公司20X7年6月30日A公司母公司S公司处取B公司100股权合B公司维持独立法资格继续营进行该项企业合A公司B公司股东定增发8000万股公司普通股（股面值1元）该项合中参合企业合前合均S公司终控制控制企业合假定A公司B公司采会计政策相两家公司合前未发生交易合前A公司旗没子公司A公司20X6年度净利润6400万元B公司20X6年度净利润800万元A公司20X7年度合净利润8400万元中包括合方B公司合前实现净利润760万元合前A公司发行外普通股32000万股假定企业合程中定增发股票外股数未发生变动20X7年度A公司较利润表中基股收益计算：
20×7年度基股收益8400(32000+8000)021(元)
20×6年度基股收益（6400+800）(32000+8000)018(元)
第三节 稀释股收益
存稀释性潜普通股复杂股权结构公司应述第二节求计算列报基股收益外应时根稀释性潜普通股影响计算列报稀释股收益
计算稀释股收益应考虑素
企业计算稀释股收益时应考虑稀释潜普通股分子分母调整素影响
()稀释性潜普通股
潜普通股指赋予持者报告期期间享取普通股权利种金融工具合目前国企业发行潜普通股转换公司债券认股权证股份期权等潜普通股通常股收益具稀释性转换公司债券种潜普通股具稀释股收益性实际转换时存期间具稀释性等实际转换时变成基股收益影响稀释股收益影响
稀释性潜普通股指假设期转换普通股会减少股收益潜普通股亏损企业言稀释性潜普通股假定期转换普通股会增加企业股亏损金额果潜普通股转换普通股增加股收益降低股亏损金额表明该潜普通股具稀释性具反稀释性计算稀释股收益时应予考虑例某市公司20X7年度亏损基股收益股亏损2元考虑该公司年初发行批认股权证假定该批认股权证发行日转换普通股导致公司发行外普通股增加亏损总额变情况公司股亏损减少股亏损1元种情况认股权证实际产生反稀释作实际计算稀释股收益时应考虑认股权证影响
需特说明潜普通股否具稀释性判断标准持续营股收益影响说假定潜普通股期转换普通股果会减少持续营股收益增加持续营股亏损表明具稀释性否具反稀释性般情况股收益企业期属普通股股东全部净利润计算果企业存终止营情况应扣终止营净利润期属普通股股东持续营净利润进行计算
(二)分子调整
计算稀释股收益时应根列事项属普通股股东期净利润进行调整(1)期已确认费稀释性潜普通股利息潜普通股旦假定转换成普通股相关利息费发生原已企业利润中扣费应加回增加属普通股股东期净利润计算稀释股收益时素般作项调增素属普通股股东期净利润进行调整常见例子转换公司债券利息(2)稀释性潜普通股转换时产生收益费潜普通股假定转换成发行外普通股直接导致期净利润发生变化调整素外应考虑间接影响素例实行利润分享奖金计划企业假定潜普通股转换成发行外普通股相关利息费减少导致企业利润增加进导致职工利润分享计划相关费增加应作项调减素属普通股股东期净利润进行调整述调整应考虑相关税影响税影响金额进行调整包含负债权益成份金融工具仅需调整属金融负债部分相关利息利损失
例35－3某市公司20X7年1月1日面值发行25000万元三年期转换公司债券票面固定利率2利息发行日起年支付次年12月31日付息日该批转换公司债券发行结束18月转换公司股票债券利息符合资化条件直接计入期损益税税率25假设考虑转换公司债券负债权益成份分拆债券票面利率等实际利率公司利润分享计划约定该公司高级理员年税前利润1领取奖金报酬该公司20X7年度税前利润18000万元税净利润13500万元
计算稀释股收益分子属普通股股东期净利润应调整项目包括两方面：假定转换公司债券期初转换普通股减少利息费二增加利润导致支付高员奖金增加
税净利润 13500
加：减少利息费（25000×2） 500
减：相关税影响（500×25） （125）
减：增加高员奖金（500×1） （50）
加：相关税影响（50×25） 125
稀释股收益计算中属普通股股东期净利润 138375
(三)分母调整
计算稀释股收益时期发行外普通股加权均数应计算基股收益时普通股加权均数假定稀释性潜普通股转换已发行普通股增加普通股股数加权均数
假定稀释性潜普通股转换已发行普通股增加普通股股数应根潜普通股条件确定存止种转换基础时应假定会采取潜普通股持者角度利转换率执行价格
假定稀释性潜普通股转换已发行普通股增加普通股股数应发行外时间进行加权均前期间发行稀释性潜普通股应假设期期初转换普通股期发行稀释性潜普通股应假设发行日转换普通股期注销终止稀释性潜普通股应期发行外时间加权均计入稀释股收益期转换行权稀释性潜普通股应期期初转换日(行权日)计入稀释股收益中转换日(行权日)起转换普通股计入基股收益中
二转换公司债券
转换公司债券指发行公司法发行定期间约定条件转换成股份公司债券转换公司债券采假设转换法判断稀释性计算稀释股收益首先假定部分转换公司债券期期初(发行日)已转换成普通股方面增加发行外普通股股数方面节约公司债券利息费增加属普通股股东期净利润然增加净利润增加普通股股数出增量股股收益原股收益较果增量股股收益原股收益说明该转换公司债券具稀释作应计稀释股收益计算中
计算稀释股收益时基股收益基础分子调整项目转换公司债券期已确认费利息等税影响额溢价发行折价发行转换公司债券采实际利率摊销法期摊销溢价折价期确认利息费时已作利息费调整项目进行会计处理计算稀释股收益分子时应予调整回分母调整项目假定转换公司债券期期初(发行日)转换普通股股数加权均数
例354某市公司20×7年属普通股股东净利润25 500万元期初发行外普通股股数10000万股年普通股股数未发生变化20×7年1月1日公司面值发行40 000万元三年期转换公司债券债券张面值100元票面固定年利率2利息发行日起年支付次年12月31日付息日该批转换公司债券发行结束12月转换公司股票转股期发行12月债券期日止期间转股价格股10元100元债券转换10股面值1元普通股债券利息符合资化条件直接计入期损益税税率25
假设具备转换选择权类似债券市场利率3公司该批转换公司债券初始确认时根企业会计准第37号——金融工具列报关规定负债权益成份进行分拆20×7年度稀释股收益计算
年支付利息40 000 ×2800(万元)
负债成分公允价值800÷(1+3)+800÷(1+3)2+40800÷(1+3)338 86856(万元)
权益成分公允价值40 000－38 86856＝113144(万元)
假设转换增加净利润＝38 86856×3×(1－25)＝87454 (万元)
假设转换增加普通股股数＝40 00010＝4000(万股)
增量股股收益＝874544 000＝022 (元)
增量股股收益基股收益转换公司债券具稀释作
稀释股收益＝(25 500＋87454)(10 000＋4 000)＝188(元)
三认股权证股份期权
认股权证指公司发行约定持权履约期间特定期日约定价格公司购买新股价证券股份期权指公司授予持未定期限预先确定价格条件购买公司定数量股份权利股份期权持享股份期权规定期间预先确定价格条件购买公司定数量股份放弃该种权利
盈利企业认股权证股份期权等行权价格低期普通股均市场价格时具稀释性亏损企业认股权证股份期权假设行权般影响净亏损增加普通股股数导致股亏损金额减少实际产生反稀释作种情况应计算稀释股收益
稀释性认股权证股份期权计算稀释股收益时般需调整分子净利润金额需列步骤调整分母普通股加权均数
()假设认股权证股份期权期期初(发行日)已行权计算约定行权价格发行普通股取股款金额
(二)假设期普通股均市场价格发行股票计算需发行少普通股够带述相股款金额
(三)较行股份期权认股权证发行普通股股数均市场价格发行普通股股数差额部分相价发行普通股作发行外普通股股数净增加说认股权证股份期权行权时发行普通股视两部分部分均市场价格发行普通股部分普通股市价发行导致企业济资源流入普通股股数例增加没稀释作没反稀释作影响股收益金额部分价发行普通股部分普通股价发行企业利济资源没增加发行外普通股股数增加具稀释性应计入稀释股收益中
(四)净增加普通股股数假设发行外时间权数调整稀释股收益计算分母
普通股均市场价格计算理应包括该普通股次交易价格实务操作中通常周月具代表性股票交易价格进行简单算术均股票价格较稳情况采周月股票收盘价作代表性价格股票价格波动较情况采周月股票高价低价均值作代表性价格采种方法计算均市场价格确定意变更非确凿证表明原计算方法适期发行认股权证股份期权普通股均市场价格应认股权证股份期权发行日起计算
例35－5某公司20×7年度属普通股股东净利润500万元发行外普通股加权均数1250万股该普通股均股市场价格4元20×7年1月1日该公司外发行250万份认股权证行权日20×8年3月1日份认股权证行权日35元价格认购公司1股新发股份该公司20×7年度股收益
计算
基股收益＝5001 250＝04(元)
调整增加普通股股数＝250－250×35÷4＝3125(万股)
稀释股收益＝500(1 250＋3125)＝039(元)
四企业承诺回购股份合
企业承诺回购股份合中规定回购价格高期普通股均市场价格时应考虑稀释性计算稀释股收益时前面认股权证股份期权计算思路恰相反具体步骤
()假设企业期初期普通股均市场价格发行普通股募集足够资金履行回购合合日晚期初假设企业合日合日期末普通股均市场价格发行足量普通股该假设前提市价发行普通股导致企业济资源流入普通股股数例增加股收益金额变
(二)假设回购合已期期初(合日)履行约定行权价格回购企业股票
(三)较假设发行普通股股数假设回购普通股股数差额部分作净增加发行外普通股股数相应时间权数调整稀释股收益计算分母数
例356某公司20×7年度属普通股股东净利润400万元发行外普通股加权均数1000万股20×7年3月2日该公司股东签订份远期回购合承诺年股55元价格回购发行外240万股普通股假设该普通股20×7年3月12月均股市场价格5元20×7年度股收益计算
基股收益＝4001 000＝04(元)
调整增加普通股股数＝240 X55÷5－240＝24(万股)
稀释股收益＝400(1 000＋24x1012)＝039(元)
五项潜普通股
企业外发行潜普通股单独考察中某潜普通股具稀释作果潜普通股考察时恰恰变反稀释作例某公司先发行甲乙两种转换债券(票面利率转换价格均)甲债券导致增量股股收益15元乙债券导致增量股股收益35元假设基股收益4元果分考察甲乙两种转换债券增量股股收益基股收益两种债券具稀释作增量股股收益越稀释作越甲债券稀释作乙债券然果综合考察甲乙两种转换债券先计甲债券股收益稀释31元计乙债券股收益反弹34元乙债券种情况具稀释作应计入稀释股收益中
反映潜普通股稀释作应潜普通股稀释程度序计入稀释股收益直稀释股收益达值稀释程度根增量股股收益衡量假定稀释性潜普通股转换普通股情况增加属普通股股东期净利润增加普通股股数金额需强调企业次发行潜普通股应视作潜普通股分判断稀释性作总体考虑通常情况股份期权认股权证排前面计算假设行权般影响净利润
外发行项潜普通股企业应列步骤计算稀释股收益：
()列出企业外发行潜普通股
(二)假设潜普通股已期期初(发行日)转换普通股确定属普通股股东期净利润影响金额转换公司债券假设转换般会增加期净利润金额股份期权认股权证假设行权般影响期净利润
(三)确定潜普通股假设转换增加普通股股数值注意稀释性股份期权认股权证假设行权计算增加普通股股数发行全部普通股股数应中价发行部分普通股股数
(四)计算潜普通股增量股股收益判断稀释性增量股股收益越潜普通股稀释程度越
(五)潜普通股稀释程度序稀释性潜普通股分计入稀释股收益中分步计算程中果步出股收益步出股收益表明新计入潜普通股具稀释作应计稀释股收益中反表明具反稀释作计稀释股收益中
(六)出股收益金额稀释股收益
例357某公司20×7年度属普通股股东净利润3 750万元发行外普通股加权均数12 500万股年初已发行外潜普通股(1)认股权证4800万份行权日20×8年6月1日份认股权证行权日8元价格认购1股公司新发股票(2)面值发行五年期转换公司债券50 000万元债券张面值100元票面年利率26转股价格股125元100元债券转换8股面值1元普通股(3)币值发行三年期转换公司债券100 000万元债券张面值100元票面年利率14转股价格股10元100元债券转换10股面值1元普通股期普通股均市场价格12元年度没认股权证行权没转换公司债券转换赎回税税率25假设考虑转换公司债券负债权益成份分拆债券票面利率等实际利率
20×7年度股收益计算
基股收益＝3 75012 500＝03(元)
计算稀释股收益
(1)假设潜普通股转换普通股计算增量股股收益排序
表35－1
净利润增加
股数增加
增量股股收益
序
认股权证
－
1 600①
－
1
26债券
975②
4 000③
024
3
l4债券
1050④
10 000⑤
011
2
①4 800－4 800×8÷12＝1 600(万股)
②50 000X26×(1－25)＝975 (万元)
③50 000125＝4 000(万股)
④100 000Xl4×(1－25)＝1050 (万元)
⑤100 00010＝10 000(万股)
见认股权证稀释性票面年利率26转换公司债券稀释性
(2)分步计入稀释股收益
表35－2
净利润
股数
股收益
稀释性
基股收益
3 750
12 500
03
认股权证
0
1 600
3 750
14 100
027
稀释
14债券
1050
10 000
4800
24 100
020
稀释
26债券
975
4 000
5775
28 100
021
反稀释
稀释股收益020元
六子公司合营企业联营企业发行潜普通股
子公司合营企业联营企业发行够转换成普通股稀释性潜普通股仅应包括稀释股收益计算中应包括合稀释股收益投资者稀释股收益计算中
例358甲公司20×7年度属普通股股东净利润48000万元(包括子公司乙公司利润乙公司支付股利)发行外普通股加权均数40 000万股持乙公司80普通股股权乙公司20×7年度属普通股股东净利润21 600万元发行外普通股加权均数9000万股该普通股年均市场价格8元年初乙公司外发行600万份购买普通股认股权证行权价格4元甲公司持中12万份认股权证年认股权证行权假设股利外母子公司间没需抵销部交易甲公司取乙公司投资时乙公司项辨认资产等公允价值账面价值致20×7年度股收益计算
(1)子公司股收益
①基股收益＝21 6009000＝24(元)
②调整增加普通股股数＝600－600×4÷8＝300(万股)
稀释股收益＝21 600(9 000+300)＝232(元)
(2)合股收益
①属母公司普通股股东母公司净利润＝48 000(万元)
包括合基股收益计算中子公司净利润部分＝24×9 000×80＝17 280(万元)
基股收益＝(48 000＋17 280)40 000＝163(元)
②子公司净利润中属普通股母公司享部分＝232×9 000×80＝16 704(万元)
子公司净利润中属认股权证母公司享部分＝232×300×12600＝1392(万元)
稀释股收益＝(48 000＋16 704＋1392)40 000＝162(元)
第四节 股收益列报
重新计算
()派发股票股利公积金转增资拆股股
企业派发股票股利公积金转增资拆股股等会增加减少发行外普通股潜普通股数量影响者权益金额影响企业拥控制济资源改变企业盈利力意味着样损益现扩缩股份规模享分担保持会计指标前期性企业应相关报批手续全部完成调整股数重新计算列报期间股收益述变化发生资产负债表日财务报告批准报出日间应调整股数重新计算列报期间股收益
例359某企业20×6年20×7年属普通股股东净利润分665万元770万元20X6年1月1日发行外普通股400万股20X6年4月1日市价新发行普通股80万股20×7年7月1日分派股票股利20×6年12月31日总股480万股基数10股送3股假设存股数变动素20×7年度较利润表中基股收益计算
20×7年度发行外普通股加权均数＝(400＋80＋144)×1212＝624(万股)
20×6年度发行外普通股加权均数＝400×l3×1212＋80×13×912＝598(万股)
20×7年度基股收益＝770624＝123(元)
20×6年度基股收益＝665598＝111(元)
(二)配股
配股计算股收益时较特殊全部现股东低前股票市价价格发行普通股实际理解市价发行股票价送股混合体说配股中包含送股素具股票股利相效果导致发行外普通股股数增加时没相应济资源流入计算基股收益时应考虑配股中送股素部分价送股
(全部配发普通股)视列报早期间期初已发行外调整列报期间发行外普通股加权均数计算列报期间股收益
企业首先应计算出调整系数配股前发行外普通股股数该调整系数出计算股收益时应采普通股股数
股理权价格＝(行权前发行外普通股公允价值总额＋配股收款项)÷行权发行外普通股股数
调整系数＝行权前发行外普通股股公允价值÷股理权价格
配股重新计算年度基股收益＝年度基股收益÷调整系数
年度基股收益＝属普通股股东期净利润÷(配股前发行外普通
股股数×调整系数×配股前普通股发行外时间权重＋配股发行外普通股加权均数)
例35－10某企业20×7年度属普通股股东净利润9600万元20×7年1月1日发行外普通股股数4000万股20X7年6月10日该企业发布增资配股公告截止20×7年6月30日(股权登记日)登记册老股东配股配股例5股配1股配股价格股5元权交易基准日20X7年7月1日假设行权前日市价股11元20×6年度基股收益22元20×7年度较利润表中基股收益计算
股理权价格＝(11×4 000＋5×800)÷(4 000＋800)＝10(元)
调整系数＝11÷10＝11
配股重新计算20×6年度基股收益＝22÷11＝2(元)
20×7年度基股收益＝9 600÷(4 000 ×11×612十4 800×612)＝209(元)
需特说明企业特定象低前市价价格发行股票考虑送股素然配股具相似特征发行价格低市价者属非特定象增发股票前者企业出某种战略考虑动机特定象较低价格发行股票者特定象认购股份外需形式予补偿综合素特定象发行股票行视存送股素视发行新股处理
二列报
存稀释性潜普通股企业应利润表中单独列示基股收益存稀释性潜普通股企业应利润表中单独列示基股收益稀释股收益编制较财务报表时列报期间中期间列示稀释股收益列报期间均应列示稀释股收益金额基股收益相等
企业应附注中披露股收益关列信息(1)基股收益稀释股收益分子分母计算程(2)列报期间具稀释性期间具稀释性潜普通股(3)资产负债表日财务报告批准报出日间企业发行外普通股潜普通股发生重变化情况
企业终止营情况应附注中分持续营终止营披露基股收益稀释股收益
第五节新旧较衔接
新旧较
股收益国原关股收益计算披露规定（简称原规定）进行修订基础完成新准原规定相变化
()考虑潜普通股影响增加稀释股收益计算求
原规定中全面摊薄股收益加权均股收益计算实际似股收益准中基股收益否考虑发行外普通股时间权重两项指标没考虑潜普通股影响没求计算稀释股收益新准求考虑转换公司债券认股权证期权等潜普通股股收益影响计算稀释股收益
(二)增加重新计算求提高股收益指标前期性
原规定没重新计算求新准规定企业派发股票股利公积金转增资拆股股等情况应重新计算列报期间股收益
（三）表外披露改表列示
原规定求股收益表外披露新准规定企业利润表中应单独列示基股收益稀释股收益金额时附注中披露关股收益计算进步详细信息
二新旧衔接
首次执行日企业应新准规定计算列报前期间股收益
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