第二十二章 租赁
第节 租赁概述
租赁业务作企业融资重形式需求日益增长越越企业通租赁形式获取相关资产权企业会计准第21号——租赁（简称租赁准）规范租赁业务确认计量相关信息披露
租赁指约定期间出租资产权承租获取租金协议租赁特征租赁期转移资产权转移资产权种转移偿取权支付租金代价某情况企业签署协议包含交易然未采取租赁法律形式该交易交易组成部分济实质言属租赁业务确定项协议否属包含租赁业务应重点考虑两素：履行该协议否赖某特定资产二协议否转移资产权属租赁业务租赁准进行会计处理部分相关会计准处理
采取租赁法律形式系列交易企业应判断否相关联否应作项交易进行处理企业进行判断时果系列交易作整体法理解总体济影响该涉租赁法律形式系列交易相关联应作项交易进行会计处理
租赁相关概念
（）租赁期指租赁协议规定撤销租赁期间果承租权选择续租该资产租赁开始日合理确定承租会行种选择权否支付租金续租期包括租赁期
（二）租赁开始日指租赁协议日租赁方条款作出承诺日中较早者租赁开始日承租出租应租赁认定融资租赁营租赁确定租赁期开始日应确认金额
（三）租赁期开始日指承租权行租赁资产权利日期表明租赁行开始租赁期开始日承租应租入资产低租赁付款额未确认融资费进行初始确认出租应应收融资租赁款未担保余值未实现融资收益进行初始确认
（四）担保余值承租言指承租关第三方担保资产余值出租言指承租言担保余值加独立承租出租第三方担保资产余值中资产余值指租赁开始日估计租赁期届满时租赁资产公允价值促承租谨慎租赁资产量减少出租身风险损失租赁协议时求承租关第三方租赁资产余值进行担保时担保余值针承租言外担保独立承租出租第三方担保公司时担保余值针出租言
（五）未担保余值指租赁资产余值中扣出租言担保余值资产余值出租言果租赁资产余值中包含未担保余值表明部分余值风险报酬没转移风险应出租承担未担保余值作应收融资租赁款部分
（六）低租赁付款额指租赁期承租应支付求支付种款项（包括租金履约成）加承租关第三方担保资产余值出租支付退税金包括
二租赁分类
承租出租应租赁开始日租赁分融资租赁营租赁
满足列标准应认定融资租赁融资租赁外租赁营租赁
（）租赁期届满时租赁资产权转移承租果租赁协议中已约定者根条件租赁开始日合理判断租赁期届满时出租会资产权转移承租该项租赁应认定融资租赁
（二）承租购买租赁资产选择权订立购买价款预计远低行选择权时租赁资产公允价值租赁开始日合理确定承租会行种选择权
例出租承租签订项租赁协议租赁期限3年租赁期届满时承租权10000元价格购买租赁资产签订租赁协议时估计该租赁资产租赁期届满时公允价值40000元购买价格仅公允价值25％（远低公允价值40000元）果没特情况承租租赁期届满时会购买该项资产种情况租赁开始日判断该项租赁应认定融资租赁
（三）资产权转移租赁期占租赁资产寿命部分里部分掌握租赁期占租赁开始日租赁资产寿命75％（含75％）需说明里量化标准指导性标准企业具体运时必须准规定相关条件进行判断条标准强调租赁期占租赁资产寿命例非租赁期占该项资产全部年限例果租赁资产旧资产租赁前已年限超资产全新时起算年限75％时条判断标准适条标准确定租赁分类
例某项租赁设备全新时年限l0年已3年第4年开始租出租赁期6年租赁开始时该设备寿命7年租赁期占寿命857％（6年7年）符合第3条标准该项租赁应类融资租赁果第4年开始租赁期3年租赁期占寿命429％符合第3条标准该项租赁应认定融资租赁（假定符合判断标准）假该项设备已8年第9年开始租赁租赁期2年时该设备寿命2年然租赁期寿命100％（2年2年）租赁前该设备已年限超年限（10年）75％（8年10年＝80％>75％）采条标准判断租赁分类
（四）承租租赁开始日低租赁付款额现值相租赁开始日租赁资产公允价值出租租赁开始日低租赁收款额现值相租赁开始日租赁资产公允价值里相通常掌握90％需说明里量化标准指导性标准企业具体运时必须准规定相关条件进行判断
（五）租赁资产性质特殊果作较改造承租条标准指租赁资产出租根承租资产型号规格等方面特殊求专门购买建造具专购专性质租赁资产果作较重新改制企业通常难种情况该项租赁应认定融资租赁
时涉土建筑物租赁企业通常应土建筑物分开考虑低租赁付款额根土部分租赁权益建筑物租赁权益相公允价值例进行分配国土权国家土租赁类融资租赁建筑物租赁租赁准规定标准进行相应分类果土建筑物法分离计量应类项融资租赁非两部分明显营租赁种情况整租赁应类营租赁
章着重讲解融资租赁营租赁承租出租会计处理等问题承租融资租赁方式取生物资产计量应根生物资产准处理
第二节 承租会计处理
承租融资租赁处理
（）租赁期开始日
租赁期开始日承租应租赁开始日租赁资产公允价值低租赁付款额现值两者中较低者作租入资产入账价值低租赁付款额作长期应付款入账价值差额作未确认融资费
承租计算低租赁付款额现值时果知悉出租租赁含利率应采出租租赁含利率作折现率否应采租赁合规定利率作折现率果出租租赁含利率租赁合规定利率均法知悉应采期银行贷款利率作折现率中租赁含利率指租赁开始日低租赁收款额现值未担保余值现值等租赁资产公允价值出租初始直接费折现率
初始直接费指租赁谈判签订租赁合程中发生直接属租赁项目费承租发生初始直接费通常印花税佣金律师费差旅费谈判费等承租发生初始直接费应计入租入资产价值
例22－120×5年12月1日甲公司乙公司签订份租赁合乙公司租入塑钢机台合条款：
1．租赁标物：塑钢机
2．起租日：20×6年1月1日
3．租赁期：20×6年1月1日—20×8年12月31日36月
4．租金支付：20×6年1月1日隔6月月末支付租金150000元
5．该机器保险维护等费均甲公司负担估计年约1000元
6．该机器20×5年12月1日公允价值700000元
7．租赁合规定利率7％（6月利率）（乙公司租赁含利率未知）
8．甲公司发生租赁初始直接费租赁谈判签订租赁合程中发生属租赁项目手续费差旅费1000元
9．该机器估计年限8年已3年期满残值承租采年限均法计提折旧
10．租赁期届满时甲公司享优惠购买该机器选择权购买价100元估计该日租赁资产公允价值80000元
11．20×7年20×8年两年甲公司年该机器生产产品——塑钢窗户年销售收入5％乙公司支付营分享收入
会计处理——承租（甲公司）：
第步判断租赁类型
例存优惠购买选择权优惠购买价100元远低行选择权日租赁资产公允价值80000元租赁开始日20×5年12月1日合理确定甲公司会行种选择权符合第2条判断标准外低租赁付款额现值7151166元（计算程见）租赁资产公允价值90％630000元（700000元×90％）符合第4条判断标准项租赁应认定融资租赁
第二步计算租赁开始日低租赁付款额现值确定租赁资产入账价值
低租赁付款额＝期租金＋行优惠购买选择权支付金额
＝150000×6+100＝900100（元）
计算现值程：
期租金150000元年金现值＝150000×（P／A7％6）
优惠购买选择权行价100元复利现值＝100×（P／F7％6）
查表知
（P／A7％6）＝4767
（P／F7％6）＝0666
现值合计＝150000×4767＋100×0666
＝715050＋666＝7151166（元）＞700000（元）
根公允价值低租赁付款额现值孰低原租赁资产入账价值应公允价值700000元
第三步计算未确认融资费
未确认融资费＝低租赁付款额租赁开始日租赁资产公允价值
＝900100—700000＝200100（元）
第四步初始直接费1000元计入资产价值甲公司融资租入资产入账价值700000＋1000＝701000元
第五步会计分录
20×6年1月1日
：固定资产——融资租入固定资产 701000
未确认融资费 200100
贷：长期应付款——应付融资租赁款 900100
银行存款 1000
（二）未确认融资费分摊
融资租赁承租出租支付租金中包含金利息两部分承租支付租金时方面应减少长期应付款方面应时未确认融资费定方法确认期融资费
分摊未确认融资费时租赁准规定承租应采实际利率法采实际利率法情况根租赁开始日租赁资产负债入账价值基础融资费分摊率选择未确认融资费分摊率确定具体分列种情况：
1．出租租赁含利率折现率低租赁付款额折现该现值作租赁资产入账价值应租赁含利率作未确认融资费分摊率
2．合规定利率折现率低租赁付款额折现该现值作租赁资产入账价值应合规定利率作未确认融资费分摊率
3．银行期贷款利率折现率低租赁付款额折现该现值作租赁资产入账价值应银行期贷款利率作未确认融资费分摊率
4．租赁资产公允价值入账价值应重新计算分摊率该分摊率低租赁付款额现值等租赁资产公允价值折现率
存优惠购买选择权租赁期届满时未确认融资费应全部摊销完毕租赁负债应减少优惠购买金额承租关第三方租赁资产提供担保租赁期届满时没续租支付违约金情况租赁期届满时未确认融资费应全部摊销完毕租赁负债应减少担保余值
例22－2例22－1列示未确认融资费分摊处理
第步确定融资费分摊率
租赁资产入账价值公允价值应重新计算融资费分摊率
计算程：
根列公式：
租赁开始日低租赁付款额现值＝租赁开始日租赁资产公允价值
出：150000×（P／Ar6）＋100×（P／Fr6）＝700000
次测试基础插值法计算融资费分摊率
r＝7％时
150000×4767＋100×0666＝715050＋666＝7151166>700000
r＝8％时
150000×4623＋100×0630＝693450＋63＝693513<700000
7％现值
利率
7151166
7％
700000
r
693513
8％
（7151166—700000）／（7151166—693513）＝（7％r）／（7％8％）
r＝（216036×7％＋151166×l％）／216036＝770％
融资费分摊率770％
第二步租赁期采实际利率法分摊未确认融资费（参见表22—1）
第三步会计分录
20×6年6月30日支付第期租金
：长期应付款——应付融资租赁款 150000
贷：银行存款 150000
：财务费 53900
贷：未确认融资费 53900
20×6年12月31日支付第二期租金
：长期应付款——应付融资租赁款 150000
贷：银行存款 150000
：财务费 4650030
贷：未确认融资费 4650030
20×7年6月30日支付第三期租金
：长期应付款——应付融资租赁款 150000
贷：银行存款 150000
：财务费 3853082
贷：未确认融资费 3853082
表22—1 未确认融资费分摊表（实际利率法）
20×5年12月31日 单位：元
日期
租金
确认融资费
应付金减少额
应付金额
①
②
③期初⑤×770
④②③
期末⑤期初⑤④
20×5年12月31日
700000
20×6年6月30日
150000
53900
96100
603900
20×6年12月31日
150000
465003
10349970
50040030
20×7年6月30日
150000
3853082
11146918
38893112
20×7年12月31日
150000
2994770
12005230
26887882
20×8年6月30日
150000
2070367
12929633
13958249
20×8年12月31日
150000
1051751*
13948249*
100
20×8年12月31日
100
100
合计
900100
200100
700000
*做尾数调整：1051751150000139482491394824913958249100
20×7年12月31日支付第四期租金
：长期应付款——应付融资租赁款 150000
贷：银行存款 150000
：财务费 2994770
贷：未确认融资费 2994770
20×8年6月30日支付第五期租金
：长期应付款——应付融资租赁款 150000
贷：银行存款 150000
：财务费 2070367
贷：未确认融资费 2070367
20×8年12月31日支付第六期租金
：长期应付款——应付融资租赁款 150000
贷：银行存款 150000
：财务费 1051751
贷：未确认融资费 1051751
（三）租赁资产折旧计提
承租应融资租固定资产计提折旧
1．折旧政策
融资租入资产计提租赁资产折旧时承租应采应折旧资产相致折旧政策应折旧资产样租赁资产折旧方法般年限均法工作量法双倍余额递减法年数总法等果承租关第三方租赁资产余值提供担保应计折旧总额租赁期开始日固定资产入账价值扣担保余值余额果承租关第三方未租赁资产余值提供担保法合理确定租赁届满承租否够取租赁资产权应计折旧总额租赁期开始日固定资产入账价值
2．折旧期间
确定租赁资产折旧期间应租赁合定果够合理确定租赁期届满时承租会取租赁资产权认承租拥该项资产全部寿命应租赁期开始日租赁资产寿命作折旧期间果法合理确定租赁期届满承租否够取租赁资产权应租赁期租赁资产寿命两者中较短者作折旧期间
（例22－3例22－1面列示融资租入固定资产折旧处理
融资租入固定资产折旧计算表22—2
会计分录：
20×6年12月31日计提年折旧（假定年计提折旧）
：制造费——折旧费 140200
贷：累计折旧 140200
20×7～20×0年年分录
表22—2 融资租入固定资产折旧计算表（年限均法）
20×6年1月1日 单位：元
日期
固定资产
原价
估计
余值
折旧率*
年折
旧费
累计折旧
固定资产
净值
20×6年1月1日
701000
701000
20×6年12月31日
20
140200
140200
560800
20×7年12月31日
20
140200
280400
420600
20×8年12月31日
20
140200
420600
280400
20×9年12月31日
20
140200
560800
140200
20×0年12月31日
20
140200
701000
0
合 计
701000
0
100
701000
*租赁开始日（20×5年12月1日）合理确定租赁期届满承租够取该资产权采年限均法计提折旧时应租赁期开始日租赁资产寿命5年（估计年限8年减已年限3年）计提折旧例中租赁资产存担保余值应全额计提折旧
（四）履约成处理
履约成指租赁期租赁资产支付种费技术咨询服务费员培训费维修费保险费等承租发生履约成通常应计入期损益
例22－4例22－1假设20×6年12月31日甲公司发生该机器保险费维护费1000元会计分录：
：理费 1000
贷：银行存款等 1000
（五）租金处理
租金指金额固定时间长短外素（销售量量物价指数等）计算租金租金金额固定法采系统合理方法进行分摊租金实际发生时计入期损益
例22－5例22－1假设20×7年20×8年甲公司分实现塑钢窗户销售收入100000元150000元根租赁合规定两年应支付乙公司营分享收入分5000元7500元相应会计分录：
20×7年12月31日
：销售费 5000
贷：应付款——乙公司 5000
20×8年12月31日
：销售费 7500
贷：应付款——乙公司 7500
（六）租赁期届满时处理
租赁期届满时承租租赁资产处理通常三种情况：返优惠续租留购
1．返租赁资产
租赁期届满承租出租返租赁资产时通常记长期应付款——应付融资租赁款累计折旧科目贷记固定资产——融资租入固定资产科目
2．优惠续租租赁资产
承租行优惠续租选择权应视该项租赁直存作出相应账务处理果租赁期届满时没续租根租赁合规定须出租支付违约金时记营业外支出科目贷记银行存款等科目
3．留购租赁资产
承租享优惠购买选择权情况支付购买价款时记长期应付款——应付融资租赁款科目贷记银行存款等科目时固定资产融资租入固定资产明细科目转入关明细科目
例22－6例22－1假设20×8年12月31日甲公司乙公司支付购买价款100元会计分录：
：长期应付款——应付融资租赁款 100
贷：银行存款 100
：固定资产——塑钢机 701000
贷：固定资产——融资租入固定资产 701000
二承租营租赁处理
（）租金处理
营租赁承租必租赁资产资化需支付应付租金定方法计入相关资产成期损益
承租应营租赁租金租赁期期间直线法计入相关资产成期损益方法更系统合理采方法般情况采直线法承租支付营租赁租金确认费较合理某特殊情况应采直线法更系统合理方法根租赁资产量确认租金费例某企业租入台起重机根起重机工作时确认期应分摊租金费直线法确认更合理
承租确认租金费记制造费销售费理费等科目贷记银行存款等科目
（二）初始直接费处理
承租营租赁中发生初始直接费应计入期损益账务处理：记理费等科目贷记银行存款等科目
（三）租金处理
营租赁承租租金处理融资租赁相实际发生时计入期损益账务处理：记销售费等科目贷记银行存款等科目
（四）出租提供激励措施处理
出租提供免租期承租应租金总额扣免租期整租赁期直线法合理方法进行分摊免租期应确认租金费相应负债出租承担承租某费承租应该费租金费总额中扣扣租金费余额租赁期进行分摊
第三节 出租会计处理
出租融资租赁处理
（）租赁期开始日处理
租赁期开始日应收融资租赁款未担保余值现值差额确认未实现融资收益收租金期确认租赁收入出租发生初始直接费应包括应收融资租赁款初始计量中减少租赁期确认收益金额
例22－7例22－1假设融资租赁固定资产账面价值700000元出租（乙公司）签订该项租赁合发生初始直接费10000元已银行存款支付说明乙公司会计处理
第步判断租赁类型
例存优惠购买选择权优惠购买价100元远远行选择权日租赁资产公允价值70000元20×5年12月31日合理确定甲公司会行种选择权符合第2条判断标准外例中低租赁收款额现值＝710000元（计算程见）租赁开始日租赁资产公允价值90％630000元（700000元×90％）符合第4条判断标准项租赁应认定融资租赁
第二步计算租赁含利率
低租赁收款额＝租金×期数+优惠购买价格＝150000×6＋100＝900100（元）
150000×（P／Ar6）＋100×（P／Fr6）＝710000（租赁资产公允价值十初始直接费）
根等式次测试基础插值法计算租赁含利率
r＝7％时150000×4767＋100×0666＝715050＋666＝7151166（元）>710000（元）
r＝8％时150000×4623＋100×0630＝693450＋63＝693513（元）<710000（元）
7％现值
利率
7151166
7％
710000
r
693513
8％
（7151166—710000）（7151166—693513）＝（7％－r）（7％－8％）
r＝（216036×7％＋51166×1％）÷216036＝724％
租赁含利率724％
第三步计算租赁开始日低租赁收款额现值未实现融资收益
低租赁收款额＝低租赁付款额＝150000×6＋100＝900100（元）
应收融资租赁款入账价值＝900100＋10000＝910100
低租赁收款额现值＝租赁开始日租赁资产公允价值＋初始直接费＝710000（元）
未实现融资收益＝910100—710000＝200100（元）
第四步会计分录
20×6年1月1日
：长期应收款——应收融资租赁款 910100
贷：银行存款 10000
融资租赁固定资产 700000
未实现融资收益 200100
例中融资租赁固定资产租赁期开始日账面价值正公允价值致果账面价值高者低公允价值差额应计入期损益通营业外收入营业外支出科目核算
计算含报酬率时已考虑初始直接费素避免未实现融资收益高估初始确认时应未实现融资收益进行调整未实现融资收益贷长期应收款——应收融资租赁款例中：
：未实现融资收益 10000
贷：长期应收款——应收融资租赁款 10000
（二）未实现融资收益分配
根租赁准规定未实现融资收益应租赁期期间进行分配确认期租赁收入分配时出租应采实际利率法计算期应确认租赁收入出租期收租金时收租金金额记银行存款科目贷记应收融资租赁款科目时期确认租赁收入时记
未实现融资收益科目贷记租赁收入科目
例22－8例22－1说明出租未实现融资租赁收益处理
第步计算租赁期期应分摊融资收益（参见表22—3）
表22—3 未确认融资收益分配表（实际利率法）
20×5年12月31日 单位：元
日期
租金
确认融资收入
租赁投资净额减少额
租赁投资净额余额
①
②
③期初⑤×724
④②③
期末⑤期初⑤④
20×5年12月31日
71000000
20×6年6月30日
150000
5140400
9859600
61140400
20×6年12月31日
150000
4426565
10573435
50566965
20×7年6月30日
150000
3661048
11338952
39228013
20×7年12月31日
150000
2840108
12159892
27068121
20×8年6月30日
150000
1959732
13040268
14027853
20×8年12月31日
150000
982147*
14017853*
10000
20×8年12月31日
100
10000
000
合计
900100
19010000
71000000
*做尾数调整：98214715000014017853140178531402785310000
第二步会计分录
20×6年6月30日收第期租金时
：银行存款 150000
贷：长期应收款——应收融资租赁款 150000
：未实现融资收益 51404
贷：租赁收入 51404
20×6年12月31日收第二期租金
：银行存款 150000
贷：长期应收款——应收融资租赁款 150000
：未实现融资收益 4426565
贷：租赁收入 4426565
20×7年6月30日收第三期租金
：银行存款 150000
贷：长期应收款——应收融资租赁款 150000
：未实现融资收益 3661048
贷：租赁收入 3661048
20×7年12月31日收第四期租金
：银行存款 150000
贷：长期应收款——应收融资租赁款 150000
：未实现融资收益 2840108
贷：租赁收入 2840108
20×8年6月30日收第五期租金
：银行存款 150000
贷：长期应收款——应收融资租赁款 150000
：未实现融资收益 1959732
贷：租赁收入 1959732
20×8年12月31日收第六期租金
：银行存款 150000
贷：长期应收款——应收融资租赁款 150000
：未实现融资收益 982147
贷：租赁收入 982147
（三）未担保余值发生变动时处理
未担保余值金额决定租赁含利率决定着未实现融资收益分配真实反映企业资产营业绩根谨慎性原求未担保余值发生减少已确认损失未担保余值恢复情况均应重新计算租赁含利率期根修正租赁投资净额重新计算租赁含利率确定应确认租赁收入未担保余值增加时做调整账务处理：
1．期末出租未担保余值预计收回金额低账面价值差额记资产减值损失科目贷记未担保余值减值准备科目时未担保余值减少额产生租赁投资净额减少额差额记未实现融资收益科目贷记资产减值损失科目
例22－9例22－7假设未担保余值1000元20×7年12月31日减值500元
20×5年12月31日计算租赁含利率
150000×（P／Ar6）＋（100＋1000）×（P／Fr6）＝710000
r＝727％
计算租赁期期应分摊融资收益（参见表22—4）
表22—4
日期
租金
确认融资收入
租赁投资净额减少额
租赁投资净额余额
①
②
③期初⑤×727
④②③
期末⑤期初⑤④
20×5年12月31日
71000000
20×6年6月30日
150000
5161700
9838300
61161700
20×6年12月31日
150000
4446456
10553544
50608156
20×7年6月30日
150000
3679213
11320787
39287369
20×7年12月31日
150000
2856192
12143808
27143560
20×8年6月30日
150000
1973337
13026663
14116897
20×8年12月31日
150000
993103*
14006897*
110000
20×8年12月31日
100
10000
000
合计
900100
19110000
70900000
*做尾数调整：993103150000140068971410689714116897110000
20×7年12月31日未担保余值发生减值时
150000×（P／Ar3）＋（100＋500）×（P／Fr3）＝39287369
r＝719％
第二步重新计算租赁期期应分摊融资收益（参见表22—5）
表22—5
日期
租金
确认融资收入
租赁投资净额减少额
租赁投资净额余额
①
②
③期初⑤×727×719
④②③
期末⑤期初⑤④
20×5年12月31日
71000000
20×6年6月30日
150000
5161700
9838300
61161700
20×6年12月31日
150000
4446456
10553544
50608156
20×7年6月30日
150000
3679213
11320787
39287369
20×7年12月31日
150000
2824762
12175238
27112130
20×8年6月30日
150000
1949362
13050638
14061492
20×8年12月31日
150000
998508*
14001492*
60000
20×8年12月31日
100
10000
000
合计
900100
19060000
70950000
*做尾数调整：99850815000014001492140014921406149260000
20×7年12月31日未担保余值发生变动租赁投资净额减少额
＝27143560—27112130＝31430
会计分录：
：资产减值损失 500
贷：未担保余值减值准备 500
：未实现融资收益 3143
贷：资产减值损失 3143
2．果已确认损失未担保余值恢复应原已确认损失金额转回记未担保余值减值准备科目贷记资产减值损失科目时未担保余值恢复额产生租赁投资净额增加额差额记资产减值损失科目贷记未实现融资收益科目
（四）租金处理
出租融资租赁收租金应计入期损益
例22－10（例22－1）假设20×7年20×8年甲公司分实现塑钢窗户年销售收入100000150000元根租赁合规定两年应甲公司收取营分享收入分5000元7500元会计分录：
20×7年
：银行存款（应收账款） 5000
贷：租赁收入 5000
20×8年
：银行存款（应收账款） 7500
贷：租赁收入 7500
（五）租赁期届满时处理
租赁期届满时出租应区情况进行会计处理：
1．出租收回租赁资产时出现三种情况：
（1）资产余值全部担保
出租收承租交租赁资产时应记融资租赁资产科目贷记长期应收款——应收融资租赁款科目果收回租赁资产价值低担保余值应承租收取价值损失补偿金记应收款科目贷记营业外收入科目
（2）资产余值部分担保
出租收承租交租赁资产时记融资租赁资产科目贷记长期应收款——应收融资租赁款未担保余值等科目果收回租赁资产价值扣未担保余值余额低担保余值应承租收取价值损失补偿金记应收款科目贷记营业外收入
科目
（3）资产余值全部未担保
出租收承租交租赁资产时记融资租赁资产科目贷记未担保余值科目
2．优惠续租租赁资产
（1）果承租行优惠续租选择权出租应视该项租赁直存作出相应账务处理继续分配未实现融资收益等
（2）果租赁期届满时承租未租赁合规定续租出租应承租收取违约金时确认营业外收入时收回租赁资产述规定进行处理
3．出租出售租赁资产
租赁期届满时承租行优惠购买选择权出租应收承租支付购买资产价款记银行存款等科目贷记长期应收款——应收融资租赁款科目
例22－11（例22—1）假设20×9年1月1日乙公司收甲公司支付购买资产价款100元会计分录：
：银行存款 100
贷：长期应收款——应收融资租赁款 100
二出租营租赁处理
（）租金处理
般情况出租应采直线法收租金租赁期确认收益某特殊情况应采直线法更系统合理方法出租应根应确认收益记银行存款等科目贷记租赁收入业务收入等科目
（二）初始直接费处理
营租赁中出租发生初始直接费指租赁谈判签订租赁合程中发生属租赁项目手续费律师费差旅费印花税等应计入期损益金额较应资化整营租赁期确认租金收入相基础分期计入期损益
（三）租赁资产折旧计提
营租赁资产中固定资产应采出租类似应折旧资产通常采折旧政策计提折旧
（四）租金处理
营租赁出租租金处理融资租赁相实际发生时计入期收益
（五）出租营租赁提供激励措施处理
出租提供免租期出租应租金总额扣免租期整租赁期直线法合理方法进行分配免租期出租应确认租金收入出租承担承租某费出租应该费租金收入总额中扣扣租金收入余额租赁期进行分配
（六）营租赁资产财务报表中处理
营租赁资产权关风险报酬然留出租方出租应出租资产作身拥资产资产负债表中列示果出租资产属固定资产列资产负债表固定资产项果出租资产属流动资产列资产负债表关流动资产项
出租营租赁方式提供生物资产计量企业会计准第5号――生物资产相关规定进行处理
第四节 售租回会计处理
售租回交易指资产卖（承租）资产出售买（出租）租回交易承租出租均应租赁准规定售租回交易认定融资租赁营租赁
售租回交易形成融资租赁
形成融资租赁售租回交易方式卖（承租）言资产权关全部报酬风险未转移售租回交易租金资产售价揽子方式进行谈判应视项交易出售资产损益应资产金额相联系卖（承租）出售资产售价高低出售前资产账面价值发生收益损失应立确认期损益应作未实现售租回损益递延资产折旧进度进行分摊作折旧费调整
承租售租回交易中售价资产账面价值差额应通递延收益——未实现售租回损益（融资租赁）科目进行核算分摊时定例减少未实现售租回损益时相应增加减少折旧费
例22－12假设20×6年1月1日甲公司作固定资产核算台塑钢机700000元价格销售乙公司该机器公允价值700000元账面原价1000000元已提折旧400000元时签订份融资租赁协议机器租回租赁期限5年
甲公司售租回交易中售价资产账面价值差额会计处理（计算程参见表22—4）：
表22—4 未实现售租回收益分摊表（年限均法）
20×6年1月1日 单位：元
日期
售价
固定资产账面价值
摊销期
分摊率
摊销额
未实现售租回损益
20×6年1月1日
700000
600000
5年
100000
20×6年12月31日
20
20000
80000
20×7年12月31日
20
20000
60000
20×8年12月31日
20
20000
40000
20×9年12月31日
20
20000
20000
20×0年12月31日
20
20000
0
合 计
700000
600000
100
100000
（1）20×6年1月1日结转出售固定资产成
：固定资产清理 600000
累计折旧 400000
贷：固定资产——塑钢机 1000000
（2）20×6年1月1日乙公司出售塑钢机
：银行存款 700000
贷：固定资产清理 600000
递延收益——未实现售租回损益 100000
（3）20×6年12月31日确认年度应分摊未实现售租回损益
：递延收益——未实现售租回损益（融资租赁） 20000
贷：制造费——折旧费 20000
会计分录略
二售租回交易形成营租赁
企业售租回交易认定营租赁应分情况处理：确凿证表明售租回交易公允价值达成售价资产账面价值差额应计入期损益果售租回交易公允价值达成关损益应期确认该损失低市价未租赁付款额补偿应递延确认租金费相致方法分摊预计资产期限售价高公允价值高公允价值部分应予递延预计资产期限摊销
例22－13假设20×6年1月1日甲公司公允价值29000000元全新办公房套30000000元价格售乙公司立签订份租赁合乙公司租回该办公房租期4年办公房原账面价值29000000元预计年限25年租赁合规定租期年年末支付租金600000元租赁期满预付租金退回乙公司收回办公房权（假设甲公司乙公司均年末确认租金费营租赁收入存租金逾期支付情况）
甲公司会计处理：
第步判断租赁类型根资料分析该项租赁属营租赁
第二步计算未实现售租回损益
未实现售租回损益＝售价资产公允价值＝30000000—29000000＝1000000（元）
第三步租赁期直线法分摊未实现售租回损益（参见表22—5）
表22—5 未实现售租回收益分摊表
20×6年1月1日 单位：元
日期
售价
固定资产账面价值
支付租金
租金支付率
摊销额
未实现售租回损益
（1）20×611
30000000
29000000
1000000
（2）20×61231
600000
25
250000
750000
（3）20×71231
600000
25
250000
500000
（4）20×81231
600000
25
250000
250000
（5）20×91231
600000
25
250000
0
合 计
30000000
29000000
2400000
100
1000000
第四步会计分录
（1）20×6年1月1日乙公司出售办公房
：银行存款 30000000
贷：固定资产清理 29000000
递延收益——未实现售租回损益（营租赁） 1000000
（2）20×6年1月1日结转出售固定资产成
：固定资产清理 29000000
贷：固定资产——办公房 29000000
（3）20×6年12月31日支付租金
：理费——租赁费 600000
贷：银行存款 600000
（4）20×6年12月31日分摊未实现售租回损益
：递延收益——未实现售租回损益（营租赁） 250000
贷：理费——租赁费 250000
会计分录略
确凿证表明售租回交易公允价值达成售价低公允价值未租赁付款低市价情况实质相项正常销售售价资产账面价值差额应计入期损益
例22－14（例22－13）假定确凿证表明该办公房产目前公允价值30000000元甲公司应售价资产账面价值差额记入期损益甲公司会计处理：
：银行存款 30000000
贷：固定资产清理 29000000
营业外收入 1000000
例22－15（例22－13）假定盖办公房产目前公允价值31000000元账面价值30000000元售价29000000元果市场租等办公房需年年末支付租金850000元甲公司应售价资产账面价值差额予递延甲公司会计处理：
第步判断租赁类型根资料分析该项租赁属营租赁
第二步计算未实现售租回损益
未实现售租回损益＝售价资产账面价值＝29000000—30000000＝—1000000（元）
第三步租赁期直线法分摊未实现售租回损益（参见表22—6）
表22—6 未实现售租回收益分摊表
20×6年1月1日 单位：元
日期
售价
固定资产账面价值
支付租金
租金支付率
摊销额
未实现售租回损益
（1）20×611
29000000
31000000
1000000
（2）20×61231
600000
25
250000
750000
（3）20×71231
600000
25
250000
500000
（4）20×81231
600000
25
250000
250000
（5）20×91231
600000
25
250000
0
合 计
29000000
31000000
2400000
100
1000000
第四步会计分录
（1）20×6年1月1日乙公司出售办公房
：银行存款 29000000
贷：固定资产清理 29000000
（2）20×6年1月1日结转出售固定资产成确认未实现售租回损益
：固定资产清理 30000000
贷：固定资产——办公房 30000000
（3）20×6年1月1日确认未实现售租回损益
：递延收益——未实现售租回损益（营租赁）1000000
贷：固定资产清理 1000000
（4）20×6年12月31日支付租金
：理费——租赁费 600000
贷：银行存款 600000
（5）20×6年12月31日分摊未实现售租回损益
：理费——租赁费 250000
贷：递延收益——未实现售租回损益（营租赁） 250000
会计分录略
例22－16例22－13假定该办公房产目前公允价值31000000元果市场租等办公房需年年末支付租金850000元甲公司应关损益立予确认甲公司会计处理：
第步判断租赁类型根资料分析该项租赁属营租赁
第二步计算未实现售租回损益
未实现售租回损益＝售价资产账面价值＝30000000—29000000＝1000000（元）
第三步会计分录
（1）20×6年1月1日乙公司出售办公房
：银行存款 30000000
贷：固定资产清理 30000000
（2）20×6年1月1日结转出售固定资产成
：固定资产清理 30000000
贷：固定资产——办公房 29000000
营业外收入 1000000
（3）20×6年12月31日支付租金
：理费——租赁费 600000
贷：银行存款 600000
会计分录略
第五节 新旧较衔接
新旧较
租赁准财政部2001年发布企业会计准——租赁（简称原准）进行修订基础完成新准原准较变化：
（）承租融资租入资产入账价值确定引入公允价值
原准规定承租应租赁开始日租赁资产原账面价值低租赁付款额值两者中较低者作租入资产入账价值新准规规定承租应租赁开始日租赁资产公允价值低租赁付款额现值两者中较低者作租入资产入账价值
（二）修改融资租赁初始直接费处理
原准规定融资租赁承租出租发生初始直接费直接确认期费新准规定融资租赁承租发生初始直接费应计入租入资产价值出租应计入应收融资租赁款
（三）完善租赁含利率定义
原准规定租赁含利率指租赁开始日低租赁收款额现值未担保余值现值等租赁资产原账面价值折现率新准规定租赁含利率指租赁开始日低租赁收款额现值未担保余值现值等租赁资产公允价值出租初始直接费折现率
（四）未确认融资费分摊未实现融资收益分配均采实际利率法
原准规定承租分摊未确认融资费时采实际利率法采直线法年数总法等出租应采实际利率法计算期应确认融资收入实际利率法计算结果重差异情况采直线法年数总法等新准规定承租应采实际利率法确认期融资费出租应采实际利率法确认期融资收入
（五）改变售租回形成营租赁会计处理
原准规定售租回认定营租赁售价资产账面价值间差额应予递延新准规定售租回交易认定营租赁没确凿证表明售租回交易公允价值达成情况售价低公允价值应确认期损益售价高公允价值高公允价值部分应予递延预计资产期限摊销售租回资产公允价值账面价值差额确认期损益
二新旧衔接
根企业会计准第38号——首次执行企业会计准规定首次执行日企业应新准采实际利率法未确认融资费未实现融资收益进行会计处理
首次执行日应租赁准进行处理
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第节 租赁概述
租赁业务作企业融资重形式需求日益增长越越企业通租赁形式获取相关资产权企业会计准第21号——租赁（简称租赁准）规范租赁业务确认计量相关信息披露
租赁指约定期间出租资产权承租获取租金协议租赁特征租赁期转移资产权转移资产权种转移偿取权支付租金代价某情况企业签署协议包含交易然未采取租赁法律形式该交易交易组成部分济实质言属租赁业务确定项协议否属包含租赁业务应重点考虑两素：履行该协议否赖某特定资产二协议否转移资产权属租赁业务租赁准进行会计处理部分相关会计准处理
采取租赁法律形式系列交易企业应判断否相关联否应作项交易进行处理企业进行判断时果系列交易作整体法理解总体济影响该涉租赁法律形式系列交易相关联应作项交易进行会计处理
租赁相关概念
（）租赁期指租赁协议规定撤销租赁期间果承租权选择续租该资产租赁开始日合理确定承租会行种选择权否支付租金续租期包括租赁期
（二）租赁开始日指租赁协议日租赁方条款作出承诺日中较早者租赁开始日承租出租应租赁认定融资租赁营租赁确定租赁期开始日应确认金额
（三）租赁期开始日指承租权行租赁资产权利日期表明租赁行开始租赁期开始日承租应租入资产低租赁付款额未确认融资费进行初始确认出租应应收融资租赁款未担保余值未实现融资收益进行初始确认
（四）担保余值承租言指承租关第三方担保资产余值出租言指承租言担保余值加独立承租出租第三方担保资产余值中资产余值指租赁开始日估计租赁期届满时租赁资产公允价值促承租谨慎租赁资产量减少出租身风险损失租赁协议时求承租关第三方租赁资产余值进行担保时担保余值针承租言外担保独立承租出租第三方担保公司时担保余值针出租言
（五）未担保余值指租赁资产余值中扣出租言担保余值资产余值出租言果租赁资产余值中包含未担保余值表明部分余值风险报酬没转移风险应出租承担未担保余值作应收融资租赁款部分
（六）低租赁付款额指租赁期承租应支付求支付种款项（包括租金履约成）加承租关第三方担保资产余值出租支付退税金包括
二租赁分类
承租出租应租赁开始日租赁分融资租赁营租赁
满足列标准应认定融资租赁融资租赁外租赁营租赁
（）租赁期届满时租赁资产权转移承租果租赁协议中已约定者根条件租赁开始日合理判断租赁期届满时出租会资产权转移承租该项租赁应认定融资租赁
（二）承租购买租赁资产选择权订立购买价款预计远低行选择权时租赁资产公允价值租赁开始日合理确定承租会行种选择权
例出租承租签订项租赁协议租赁期限3年租赁期届满时承租权10000元价格购买租赁资产签订租赁协议时估计该租赁资产租赁期届满时公允价值40000元购买价格仅公允价值25％（远低公允价值40000元）果没特情况承租租赁期届满时会购买该项资产种情况租赁开始日判断该项租赁应认定融资租赁
（三）资产权转移租赁期占租赁资产寿命部分里部分掌握租赁期占租赁开始日租赁资产寿命75％（含75％）需说明里量化标准指导性标准企业具体运时必须准规定相关条件进行判断条标准强调租赁期占租赁资产寿命例非租赁期占该项资产全部年限例果租赁资产旧资产租赁前已年限超资产全新时起算年限75％时条判断标准适条标准确定租赁分类
例某项租赁设备全新时年限l0年已3年第4年开始租出租赁期6年租赁开始时该设备寿命7年租赁期占寿命857％（6年7年）符合第3条标准该项租赁应类融资租赁果第4年开始租赁期3年租赁期占寿命429％符合第3条标准该项租赁应认定融资租赁（假定符合判断标准）假该项设备已8年第9年开始租赁租赁期2年时该设备寿命2年然租赁期寿命100％（2年2年）租赁前该设备已年限超年限（10年）75％（8年10年＝80％>75％）采条标准判断租赁分类
（四）承租租赁开始日低租赁付款额现值相租赁开始日租赁资产公允价值出租租赁开始日低租赁收款额现值相租赁开始日租赁资产公允价值里相通常掌握90％需说明里量化标准指导性标准企业具体运时必须准规定相关条件进行判断
（五）租赁资产性质特殊果作较改造承租条标准指租赁资产出租根承租资产型号规格等方面特殊求专门购买建造具专购专性质租赁资产果作较重新改制企业通常难种情况该项租赁应认定融资租赁
时涉土建筑物租赁企业通常应土建筑物分开考虑低租赁付款额根土部分租赁权益建筑物租赁权益相公允价值例进行分配国土权国家土租赁类融资租赁建筑物租赁租赁准规定标准进行相应分类果土建筑物法分离计量应类项融资租赁非两部分明显营租赁种情况整租赁应类营租赁
章着重讲解融资租赁营租赁承租出租会计处理等问题承租融资租赁方式取生物资产计量应根生物资产准处理
第二节 承租会计处理
承租融资租赁处理
（）租赁期开始日
租赁期开始日承租应租赁开始日租赁资产公允价值低租赁付款额现值两者中较低者作租入资产入账价值低租赁付款额作长期应付款入账价值差额作未确认融资费
承租计算低租赁付款额现值时果知悉出租租赁含利率应采出租租赁含利率作折现率否应采租赁合规定利率作折现率果出租租赁含利率租赁合规定利率均法知悉应采期银行贷款利率作折现率中租赁含利率指租赁开始日低租赁收款额现值未担保余值现值等租赁资产公允价值出租初始直接费折现率
初始直接费指租赁谈判签订租赁合程中发生直接属租赁项目费承租发生初始直接费通常印花税佣金律师费差旅费谈判费等承租发生初始直接费应计入租入资产价值
例22－120×5年12月1日甲公司乙公司签订份租赁合乙公司租入塑钢机台合条款：
1．租赁标物：塑钢机
2．起租日：20×6年1月1日
3．租赁期：20×6年1月1日—20×8年12月31日36月
4．租金支付：20×6年1月1日隔6月月末支付租金150000元
5．该机器保险维护等费均甲公司负担估计年约1000元
6．该机器20×5年12月1日公允价值700000元
7．租赁合规定利率7％（6月利率）（乙公司租赁含利率未知）
8．甲公司发生租赁初始直接费租赁谈判签订租赁合程中发生属租赁项目手续费差旅费1000元
9．该机器估计年限8年已3年期满残值承租采年限均法计提折旧
10．租赁期届满时甲公司享优惠购买该机器选择权购买价100元估计该日租赁资产公允价值80000元
11．20×7年20×8年两年甲公司年该机器生产产品——塑钢窗户年销售收入5％乙公司支付营分享收入
会计处理——承租（甲公司）：
第步判断租赁类型
例存优惠购买选择权优惠购买价100元远低行选择权日租赁资产公允价值80000元租赁开始日20×5年12月1日合理确定甲公司会行种选择权符合第2条判断标准外低租赁付款额现值7151166元（计算程见）租赁资产公允价值90％630000元（700000元×90％）符合第4条判断标准项租赁应认定融资租赁
第二步计算租赁开始日低租赁付款额现值确定租赁资产入账价值
低租赁付款额＝期租金＋行优惠购买选择权支付金额
＝150000×6+100＝900100（元）
计算现值程：
期租金150000元年金现值＝150000×（P／A7％6）
优惠购买选择权行价100元复利现值＝100×（P／F7％6）
查表知
（P／A7％6）＝4767
（P／F7％6）＝0666
现值合计＝150000×4767＋100×0666
＝715050＋666＝7151166（元）＞700000（元）
根公允价值低租赁付款额现值孰低原租赁资产入账价值应公允价值700000元
第三步计算未确认融资费
未确认融资费＝低租赁付款额租赁开始日租赁资产公允价值
＝900100—700000＝200100（元）
第四步初始直接费1000元计入资产价值甲公司融资租入资产入账价值700000＋1000＝701000元
第五步会计分录
20×6年1月1日
：固定资产——融资租入固定资产 701000
未确认融资费 200100
贷：长期应付款——应付融资租赁款 900100
银行存款 1000
（二）未确认融资费分摊
融资租赁承租出租支付租金中包含金利息两部分承租支付租金时方面应减少长期应付款方面应时未确认融资费定方法确认期融资费
分摊未确认融资费时租赁准规定承租应采实际利率法采实际利率法情况根租赁开始日租赁资产负债入账价值基础融资费分摊率选择未确认融资费分摊率确定具体分列种情况：
1．出租租赁含利率折现率低租赁付款额折现该现值作租赁资产入账价值应租赁含利率作未确认融资费分摊率
2．合规定利率折现率低租赁付款额折现该现值作租赁资产入账价值应合规定利率作未确认融资费分摊率
3．银行期贷款利率折现率低租赁付款额折现该现值作租赁资产入账价值应银行期贷款利率作未确认融资费分摊率
4．租赁资产公允价值入账价值应重新计算分摊率该分摊率低租赁付款额现值等租赁资产公允价值折现率
存优惠购买选择权租赁期届满时未确认融资费应全部摊销完毕租赁负债应减少优惠购买金额承租关第三方租赁资产提供担保租赁期届满时没续租支付违约金情况租赁期届满时未确认融资费应全部摊销完毕租赁负债应减少担保余值
例22－2例22－1列示未确认融资费分摊处理
第步确定融资费分摊率
租赁资产入账价值公允价值应重新计算融资费分摊率
计算程：
根列公式：
租赁开始日低租赁付款额现值＝租赁开始日租赁资产公允价值
出：150000×（P／Ar6）＋100×（P／Fr6）＝700000
次测试基础插值法计算融资费分摊率
r＝7％时
150000×4767＋100×0666＝715050＋666＝7151166>700000
r＝8％时
150000×4623＋100×0630＝693450＋63＝693513<700000
7％
利率
7151166
7％
700000
r
693513
8％
（7151166—700000）／（7151166—693513）＝（7％r）／（7％8％）
r＝（216036×7％＋151166×l％）／216036＝770％
融资费分摊率770％
第二步租赁期采实际利率法分摊未确认融资费（参见表22—1）
第三步会计分录
20×6年6月30日支付第期租金
：长期应付款——应付融资租赁款 150000
贷：银行存款 150000
：财务费 53900
贷：未确认融资费 53900
20×6年12月31日支付第二期租金
：长期应付款——应付融资租赁款 150000
贷：银行存款 150000
：财务费 4650030
贷：未确认融资费 4650030
20×7年6月30日支付第三期租金
：长期应付款——应付融资租赁款 150000
贷：银行存款 150000
：财务费 3853082
贷：未确认融资费 3853082
表22—1 未确认融资费分摊表（实际利率法）
20×5年12月31日 单位：元
日期
租金
确认融资费
应付金减少额
应付金额
①
②
③期初⑤×770
④②③
期末⑤期初⑤④
20×5年12月31日
700000
20×6年6月30日
150000
53900
96100
603900
20×6年12月31日
150000
465003
10349970
50040030
20×7年6月30日
150000
3853082
11146918
38893112
20×7年12月31日
150000
2994770
12005230
26887882
20×8年6月30日
150000
2070367
12929633
13958249
20×8年12月31日
150000
1051751*
13948249*
100
20×8年12月31日
100
100
合计
900100
200100
700000
*做尾数调整：1051751150000139482491394824913958249100
20×7年12月31日支付第四期租金
：长期应付款——应付融资租赁款 150000
贷：银行存款 150000
：财务费 2994770
贷：未确认融资费 2994770
20×8年6月30日支付第五期租金
：长期应付款——应付融资租赁款 150000
贷：银行存款 150000
：财务费 2070367
贷：未确认融资费 2070367
20×8年12月31日支付第六期租金
：长期应付款——应付融资租赁款 150000
贷：银行存款 150000
：财务费 1051751
贷：未确认融资费 1051751
（三）租赁资产折旧计提
承租应融资租固定资产计提折旧
1．折旧政策
融资租入资产计提租赁资产折旧时承租应采应折旧资产相致折旧政策应折旧资产样租赁资产折旧方法般年限均法工作量法双倍余额递减法年数总法等果承租关第三方租赁资产余值提供担保应计折旧总额租赁期开始日固定资产入账价值扣担保余值余额果承租关第三方未租赁资产余值提供担保法合理确定租赁届满承租否够取租赁资产权应计折旧总额租赁期开始日固定资产入账价值
2．折旧期间
确定租赁资产折旧期间应租赁合定果够合理确定租赁期届满时承租会取租赁资产权认承租拥该项资产全部寿命应租赁期开始日租赁资产寿命作折旧期间果法合理确定租赁期届满承租否够取租赁资产权应租赁期租赁资产寿命两者中较短者作折旧期间
（例22－3例22－1面列示融资租入固定资产折旧处理
融资租入固定资产折旧计算表22—2
会计分录：
20×6年12月31日计提年折旧（假定年计提折旧）
：制造费——折旧费 140200
贷：累计折旧 140200
20×7～20×0年年分录
表22—2 融资租入固定资产折旧计算表（年限均法）
20×6年1月1日 单位：元
日期
固定资产
原价
估计
余值
折旧率*
年折
旧费
累计折旧
固定资产
净值
20×6年1月1日
701000
701000
20×6年12月31日
20
140200
140200
560800
20×7年12月31日
20
140200
280400
420600
20×8年12月31日
20
140200
420600
280400
20×9年12月31日
20
140200
560800
140200
20×0年12月31日
20
140200
701000
0
合 计
701000
0
100
701000
*租赁开始日（20×5年12月1日）合理确定租赁期届满承租够取该资产权采年限均法计提折旧时应租赁期开始日租赁资产寿命5年（估计年限8年减已年限3年）计提折旧例中租赁资产存担保余值应全额计提折旧
（四）履约成处理
履约成指租赁期租赁资产支付种费技术咨询服务费员培训费维修费保险费等承租发生履约成通常应计入期损益
例22－4例22－1假设20×6年12月31日甲公司发生该机器保险费维护费1000元会计分录：
：理费 1000
贷：银行存款等 1000
（五）租金处理
租金指金额固定时间长短外素（销售量量物价指数等）计算租金租金金额固定法采系统合理方法进行分摊租金实际发生时计入期损益
例22－5例22－1假设20×7年20×8年甲公司分实现塑钢窗户销售收入100000元150000元根租赁合规定两年应支付乙公司营分享收入分5000元7500元相应会计分录：
20×7年12月31日
：销售费 5000
贷：应付款——乙公司 5000
20×8年12月31日
：销售费 7500
贷：应付款——乙公司 7500
（六）租赁期届满时处理
租赁期届满时承租租赁资产处理通常三种情况：返优惠续租留购
1．返租赁资产
租赁期届满承租出租返租赁资产时通常记长期应付款——应付融资租赁款累计折旧科目贷记固定资产——融资租入固定资产科目
2．优惠续租租赁资产
承租行优惠续租选择权应视该项租赁直存作出相应账务处理果租赁期届满时没续租根租赁合规定须出租支付违约金时记营业外支出科目贷记银行存款等科目
3．留购租赁资产
承租享优惠购买选择权情况支付购买价款时记长期应付款——应付融资租赁款科目贷记银行存款等科目时固定资产融资租入固定资产明细科目转入关明细科目
例22－6例22－1假设20×8年12月31日甲公司乙公司支付购买价款100元会计分录：
：长期应付款——应付融资租赁款 100
贷：银行存款 100
：固定资产——塑钢机 701000
贷：固定资产——融资租入固定资产 701000
二承租营租赁处理
（）租金处理
营租赁承租必租赁资产资化需支付应付租金定方法计入相关资产成期损益
承租应营租赁租金租赁期期间直线法计入相关资产成期损益方法更系统合理采方法般情况采直线法承租支付营租赁租金确认费较合理某特殊情况应采直线法更系统合理方法根租赁资产量确认租金费例某企业租入台起重机根起重机工作时确认期应分摊租金费直线法确认更合理
承租确认租金费记制造费销售费理费等科目贷记银行存款等科目
（二）初始直接费处理
承租营租赁中发生初始直接费应计入期损益账务处理：记理费等科目贷记银行存款等科目
（三）租金处理
营租赁承租租金处理融资租赁相实际发生时计入期损益账务处理：记销售费等科目贷记银行存款等科目
（四）出租提供激励措施处理
出租提供免租期承租应租金总额扣免租期整租赁期直线法合理方法进行分摊免租期应确认租金费相应负债出租承担承租某费承租应该费租金费总额中扣扣租金费余额租赁期进行分摊
第三节 出租会计处理
出租融资租赁处理
（）租赁期开始日处理
租赁期开始日应收融资租赁款未担保余值现值差额确认未实现融资收益收租金期确认租赁收入出租发生初始直接费应包括应收融资租赁款初始计量中减少租赁期确认收益金额
例22－7例22－1假设融资租赁固定资产账面价值700000元出租（乙公司）签订该项租赁合发生初始直接费10000元已银行存款支付说明乙公司会计处理
第步判断租赁类型
例存优惠购买选择权优惠购买价100元远远行选择权日租赁资产公允价值70000元20×5年12月31日合理确定甲公司会行种选择权符合第2条判断标准外例中低租赁收款额现值＝710000元（计算程见）租赁开始日租赁资产公允价值90％630000元（700000元×90％）符合第4条判断标准项租赁应认定融资租赁
第二步计算租赁含利率
低租赁收款额＝租金×期数+优惠购买价格＝150000×6＋100＝900100（元）
150000×（P／Ar6）＋100×（P／Fr6）＝710000（租赁资产公允价值十初始直接费）
根等式次测试基础插值法计算租赁含利率
r＝7％时150000×4767＋100×0666＝715050＋666＝7151166（元）>710000（元）
r＝8％时150000×4623＋100×0630＝693450＋63＝693513（元）<710000（元）
7％
利率
7151166
7％
710000
r
693513
8％
（7151166—710000）（7151166—693513）＝（7％－r）（7％－8％）
r＝（216036×7％＋51166×1％）÷216036＝724％
租赁含利率724％
第三步计算租赁开始日低租赁收款额现值未实现融资收益
低租赁收款额＝低租赁付款额＝150000×6＋100＝900100（元）
应收融资租赁款入账价值＝900100＋10000＝910100
低租赁收款额现值＝租赁开始日租赁资产公允价值＋初始直接费＝710000（元）
未实现融资收益＝910100—710000＝200100（元）
第四步会计分录
20×6年1月1日
：长期应收款——应收融资租赁款 910100
贷：银行存款 10000
融资租赁固定资产 700000
未实现融资收益 200100
例中融资租赁固定资产租赁期开始日账面价值正公允价值致果账面价值高者低公允价值差额应计入期损益通营业外收入营业外支出科目核算
计算含报酬率时已考虑初始直接费素避免未实现融资收益高估初始确认时应未实现融资收益进行调整未实现融资收益贷长期应收款——应收融资租赁款例中：
：未实现融资收益 10000
贷：长期应收款——应收融资租赁款 10000
（二）未实现融资收益分配
根租赁准规定未实现融资收益应租赁期期间进行分配确认期租赁收入分配时出租应采实际利率法计算期应确认租赁收入出租期收租金时收租金金额记银行存款科目贷记应收融资租赁款科目时期确认租赁收入时记
未实现融资收益科目贷记租赁收入科目
例22－8例22－1说明出租未实现融资租赁收益处理
第步计算租赁期期应分摊融资收益（参见表22—3）
表22—3 未确认融资收益分配表（实际利率法）
20×5年12月31日 单位：元
日期
租金
确认融资收入
租赁投资净额减少额
租赁投资净额余额
①
②
③期初⑤×724
④②③
期末⑤期初⑤④
20×5年12月31日
71000000
20×6年6月30日
150000
5140400
9859600
61140400
20×6年12月31日
150000
4426565
10573435
50566965
20×7年6月30日
150000
3661048
11338952
39228013
20×7年12月31日
150000
2840108
12159892
27068121
20×8年6月30日
150000
1959732
13040268
14027853
20×8年12月31日
150000
982147*
14017853*
10000
20×8年12月31日
100
10000
000
合计
900100
19010000
71000000
*做尾数调整：98214715000014017853140178531402785310000
第二步会计分录
20×6年6月30日收第期租金时
：银行存款 150000
贷：长期应收款——应收融资租赁款 150000
：未实现融资收益 51404
贷：租赁收入 51404
20×6年12月31日收第二期租金
：银行存款 150000
贷：长期应收款——应收融资租赁款 150000
：未实现融资收益 4426565
贷：租赁收入 4426565
20×7年6月30日收第三期租金
：银行存款 150000
贷：长期应收款——应收融资租赁款 150000
：未实现融资收益 3661048
贷：租赁收入 3661048
20×7年12月31日收第四期租金
：银行存款 150000
贷：长期应收款——应收融资租赁款 150000
：未实现融资收益 2840108
贷：租赁收入 2840108
20×8年6月30日收第五期租金
：银行存款 150000
贷：长期应收款——应收融资租赁款 150000
：未实现融资收益 1959732
贷：租赁收入 1959732
20×8年12月31日收第六期租金
：银行存款 150000
贷：长期应收款——应收融资租赁款 150000
：未实现融资收益 982147
贷：租赁收入 982147
（三）未担保余值发生变动时处理
未担保余值金额决定租赁含利率决定着未实现融资收益分配真实反映企业资产营业绩根谨慎性原求未担保余值发生减少已确认损失未担保余值恢复情况均应重新计算租赁含利率期根修正租赁投资净额重新计算租赁含利率确定应确认租赁收入未担保余值增加时做调整账务处理：
1．期末出租未担保余值预计收回金额低账面价值差额记资产减值损失科目贷记未担保余值减值准备科目时未担保余值减少额产生租赁投资净额减少额差额记未实现融资收益科目贷记资产减值损失科目
例22－9例22－7假设未担保余值1000元20×7年12月31日减值500元
20×5年12月31日计算租赁含利率
150000×（P／Ar6）＋（100＋1000）×（P／Fr6）＝710000
r＝727％
计算租赁期期应分摊融资收益（参见表22—4）
表22—4
日期
租金
确认融资收入
租赁投资净额减少额
租赁投资净额余额
①
②
③期初⑤×727
④②③
期末⑤期初⑤④
20×5年12月31日
71000000
20×6年6月30日
150000
5161700
9838300
61161700
20×6年12月31日
150000
4446456
10553544
50608156
20×7年6月30日
150000
3679213
11320787
39287369
20×7年12月31日
150000
2856192
12143808
27143560
20×8年6月30日
150000
1973337
13026663
14116897
20×8年12月31日
150000
993103*
14006897*
110000
20×8年12月31日
100
10000
000
合计
900100
19110000
70900000
*做尾数调整：993103150000140068971410689714116897110000
20×7年12月31日未担保余值发生减值时
150000×（P／Ar3）＋（100＋500）×（P／Fr3）＝39287369
r＝719％
第二步重新计算租赁期期应分摊融资收益（参见表22—5）
表22—5
日期
租金
确认融资收入
租赁投资净额减少额
租赁投资净额余额
①
②
③期初⑤×727×719
④②③
期末⑤期初⑤④
20×5年12月31日
71000000
20×6年6月30日
150000
5161700
9838300
61161700
20×6年12月31日
150000
4446456
10553544
50608156
20×7年6月30日
150000
3679213
11320787
39287369
20×7年12月31日
150000
2824762
12175238
27112130
20×8年6月30日
150000
1949362
13050638
14061492
20×8年12月31日
150000
998508*
14001492*
60000
20×8年12月31日
100
10000
000
合计
900100
19060000
70950000
*做尾数调整：99850815000014001492140014921406149260000
20×7年12月31日未担保余值发生变动租赁投资净额减少额
＝27143560—27112130＝31430
会计分录：
：资产减值损失 500
贷：未担保余值减值准备 500
：未实现融资收益 3143
贷：资产减值损失 3143
2．果已确认损失未担保余值恢复应原已确认损失金额转回记未担保余值减值准备科目贷记资产减值损失科目时未担保余值恢复额产生租赁投资净额增加额差额记资产减值损失科目贷记未实现融资收益科目
（四）租金处理
出租融资租赁收租金应计入期损益
例22－10（例22－1）假设20×7年20×8年甲公司分实现塑钢窗户年销售收入100000150000元根租赁合规定两年应甲公司收取营分享收入分5000元7500元会计分录：
20×7年
：银行存款（应收账款） 5000
贷：租赁收入 5000
20×8年
：银行存款（应收账款） 7500
贷：租赁收入 7500
（五）租赁期届满时处理
租赁期届满时出租应区情况进行会计处理：
1．出租收回租赁资产时出现三种情况：
（1）资产余值全部担保
出租收承租交租赁资产时应记融资租赁资产科目贷记长期应收款——应收融资租赁款科目果收回租赁资产价值低担保余值应承租收取价值损失补偿金记应收款科目贷记营业外收入科目
（2）资产余值部分担保
出租收承租交租赁资产时记融资租赁资产科目贷记长期应收款——应收融资租赁款未担保余值等科目果收回租赁资产价值扣未担保余值余额低担保余值应承租收取价值损失补偿金记应收款科目贷记营业外收入
科目
（3）资产余值全部未担保
出租收承租交租赁资产时记融资租赁资产科目贷记未担保余值科目
2．优惠续租租赁资产
（1）果承租行优惠续租选择权出租应视该项租赁直存作出相应账务处理继续分配未实现融资收益等
（2）果租赁期届满时承租未租赁合规定续租出租应承租收取违约金时确认营业外收入时收回租赁资产述规定进行处理
3．出租出售租赁资产
租赁期届满时承租行优惠购买选择权出租应收承租支付购买资产价款记银行存款等科目贷记长期应收款——应收融资租赁款科目
例22－11（例22—1）假设20×9年1月1日乙公司收甲公司支付购买资产价款100元会计分录：
：银行存款 100
贷：长期应收款——应收融资租赁款 100
二出租营租赁处理
（）租金处理
般情况出租应采直线法收租金租赁期确认收益某特殊情况应采直线法更系统合理方法出租应根应确认收益记银行存款等科目贷记租赁收入业务收入等科目
（二）初始直接费处理
营租赁中出租发生初始直接费指租赁谈判签订租赁合程中发生属租赁项目手续费律师费差旅费印花税等应计入期损益金额较应资化整营租赁期确认租金收入相基础分期计入期损益
（三）租赁资产折旧计提
营租赁资产中固定资产应采出租类似应折旧资产通常采折旧政策计提折旧
（四）租金处理
营租赁出租租金处理融资租赁相实际发生时计入期收益
（五）出租营租赁提供激励措施处理
出租提供免租期出租应租金总额扣免租期整租赁期直线法合理方法进行分配免租期出租应确认租金收入出租承担承租某费出租应该费租金收入总额中扣扣租金收入余额租赁期进行分配
（六）营租赁资产财务报表中处理
营租赁资产权关风险报酬然留出租方出租应出租资产作身拥资产资产负债表中列示果出租资产属固定资产列资产负债表固定资产项果出租资产属流动资产列资产负债表关流动资产项
出租营租赁方式提供生物资产计量企业会计准第5号――生物资产相关规定进行处理
第四节 售租回会计处理
售租回交易指资产卖（承租）资产出售买（出租）租回交易承租出租均应租赁准规定售租回交易认定融资租赁营租赁
售租回交易形成融资租赁
形成融资租赁售租回交易方式卖（承租）言资产权关全部报酬风险未转移售租回交易租金资产售价揽子方式进行谈判应视项交易出售资产损益应资产金额相联系卖（承租）出售资产售价高低出售前资产账面价值发生收益损失应立确认期损益应作未实现售租回损益递延资产折旧进度进行分摊作折旧费调整
承租售租回交易中售价资产账面价值差额应通递延收益——未实现售租回损益（融资租赁）科目进行核算分摊时定例减少未实现售租回损益时相应增加减少折旧费
例22－12假设20×6年1月1日甲公司作固定资产核算台塑钢机700000元价格销售乙公司该机器公允价值700000元账面原价1000000元已提折旧400000元时签订份融资租赁协议机器租回租赁期限5年
甲公司售租回交易中售价资产账面价值差额会计处理（计算程参见表22—4）：
表22—4 未实现售租回收益分摊表（年限均法）
20×6年1月1日 单位：元
日期
售价
固定资产账面价值
摊销期
分摊率
摊销额
未实现售租回损益
20×6年1月1日
700000
600000
5年
100000
20×6年12月31日
20
20000
80000
20×7年12月31日
20
20000
60000
20×8年12月31日
20
20000
40000
20×9年12月31日
20
20000
20000
20×0年12月31日
20
20000
0
合 计
700000
600000
100
100000
（1）20×6年1月1日结转出售固定资产成
：固定资产清理 600000
累计折旧 400000
贷：固定资产——塑钢机 1000000
（2）20×6年1月1日乙公司出售塑钢机
：银行存款 700000
贷：固定资产清理 600000
递延收益——未实现售租回损益 100000
（3）20×6年12月31日确认年度应分摊未实现售租回损益
：递延收益——未实现售租回损益（融资租赁） 20000
贷：制造费——折旧费 20000
会计分录略
二售租回交易形成营租赁
企业售租回交易认定营租赁应分情况处理：确凿证表明售租回交易公允价值达成售价资产账面价值差额应计入期损益果售租回交易公允价值达成关损益应期确认该损失低市价未租赁付款额补偿应递延确认租金费相致方法分摊预计资产期限售价高公允价值高公允价值部分应予递延预计资产期限摊销
例22－13假设20×6年1月1日甲公司公允价值29000000元全新办公房套30000000元价格售乙公司立签订份租赁合乙公司租回该办公房租期4年办公房原账面价值29000000元预计年限25年租赁合规定租期年年末支付租金600000元租赁期满预付租金退回乙公司收回办公房权（假设甲公司乙公司均年末确认租金费营租赁收入存租金逾期支付情况）
甲公司会计处理：
第步判断租赁类型根资料分析该项租赁属营租赁
第二步计算未实现售租回损益
未实现售租回损益＝售价资产公允价值＝30000000—29000000＝1000000（元）
第三步租赁期直线法分摊未实现售租回损益（参见表22—5）
表22—5 未实现售租回收益分摊表
20×6年1月1日 单位：元
日期
售价
固定资产账面价值
支付租金
租金支付率
摊销额
未实现售租回损益
（1）20×611
30000000
29000000
1000000
（2）20×61231
600000
25
250000
750000
（3）20×71231
600000
25
250000
500000
（4）20×81231
600000
25
250000
250000
（5）20×91231
600000
25
250000
0
合 计
30000000
29000000
2400000
100
1000000
第四步会计分录
（1）20×6年1月1日乙公司出售办公房
：银行存款 30000000
贷：固定资产清理 29000000
递延收益——未实现售租回损益（营租赁） 1000000
（2）20×6年1月1日结转出售固定资产成
：固定资产清理 29000000
贷：固定资产——办公房 29000000
（3）20×6年12月31日支付租金
：理费——租赁费 600000
贷：银行存款 600000
（4）20×6年12月31日分摊未实现售租回损益
：递延收益——未实现售租回损益（营租赁） 250000
贷：理费——租赁费 250000
会计分录略
确凿证表明售租回交易公允价值达成售价低公允价值未租赁付款低市价情况实质相项正常销售售价资产账面价值差额应计入期损益
例22－14（例22－13）假定确凿证表明该办公房产目前公允价值30000000元甲公司应售价资产账面价值差额记入期损益甲公司会计处理：
：银行存款 30000000
贷：固定资产清理 29000000
营业外收入 1000000
例22－15（例22－13）假定盖办公房产目前公允价值31000000元账面价值30000000元售价29000000元果市场租等办公房需年年末支付租金850000元甲公司应售价资产账面价值差额予递延甲公司会计处理：
第步判断租赁类型根资料分析该项租赁属营租赁
第二步计算未实现售租回损益
未实现售租回损益＝售价资产账面价值＝29000000—30000000＝—1000000（元）
第三步租赁期直线法分摊未实现售租回损益（参见表22—6）
表22—6 未实现售租回收益分摊表
20×6年1月1日 单位：元
日期
售价
固定资产账面价值
支付租金
租金支付率
摊销额
未实现售租回损益
（1）20×611
29000000
31000000
1000000
（2）20×61231
600000
25
250000
750000
（3）20×71231
600000
25
250000
500000
（4）20×81231
600000
25
250000
250000
（5）20×91231
600000
25
250000
0
合 计
29000000
31000000
2400000
100
1000000
第四步会计分录
（1）20×6年1月1日乙公司出售办公房
：银行存款 29000000
贷：固定资产清理 29000000
（2）20×6年1月1日结转出售固定资产成确认未实现售租回损益
：固定资产清理 30000000
贷：固定资产——办公房 30000000
（3）20×6年1月1日确认未实现售租回损益
：递延收益——未实现售租回损益（营租赁）1000000
贷：固定资产清理 1000000
（4）20×6年12月31日支付租金
：理费——租赁费 600000
贷：银行存款 600000
（5）20×6年12月31日分摊未实现售租回损益
：理费——租赁费 250000
贷：递延收益——未实现售租回损益（营租赁） 250000
会计分录略
例22－16例22－13假定该办公房产目前公允价值31000000元果市场租等办公房需年年末支付租金850000元甲公司应关损益立予确认甲公司会计处理：
第步判断租赁类型根资料分析该项租赁属营租赁
第二步计算未实现售租回损益
未实现售租回损益＝售价资产账面价值＝30000000—29000000＝1000000（元）
第三步会计分录
（1）20×6年1月1日乙公司出售办公房
：银行存款 30000000
贷：固定资产清理 30000000
（2）20×6年1月1日结转出售固定资产成
：固定资产清理 30000000
贷：固定资产——办公房 29000000
营业外收入 1000000
（3）20×6年12月31日支付租金
：理费——租赁费 600000
贷：银行存款 600000
会计分录略
第五节 新旧较衔接
新旧较
租赁准财政部2001年发布企业会计准——租赁（简称原准）进行修订基础完成新准原准较变化：
（）承租融资租入资产入账价值确定引入公允价值
原准规定承租应租赁开始日租赁资产原账面价值低租赁付款额值两者中较低者作租入资产入账价值新准规规定承租应租赁开始日租赁资产公允价值低租赁付款额现值两者中较低者作租入资产入账价值
（二）修改融资租赁初始直接费处理
原准规定融资租赁承租出租发生初始直接费直接确认期费新准规定融资租赁承租发生初始直接费应计入租入资产价值出租应计入应收融资租赁款
（三）完善租赁含利率定义
原准规定租赁含利率指租赁开始日低租赁收款额现值未担保余值现值等租赁资产原账面价值折现率新准规定租赁含利率指租赁开始日低租赁收款额现值未担保余值现值等租赁资产公允价值出租初始直接费折现率
（四）未确认融资费分摊未实现融资收益分配均采实际利率法
原准规定承租分摊未确认融资费时采实际利率法采直线法年数总法等出租应采实际利率法计算期应确认融资收入实际利率法计算结果重差异情况采直线法年数总法等新准规定承租应采实际利率法确认期融资费出租应采实际利率法确认期融资收入
（五）改变售租回形成营租赁会计处理
原准规定售租回认定营租赁售价资产账面价值间差额应予递延新准规定售租回交易认定营租赁没确凿证表明售租回交易公允价值达成情况售价低公允价值应确认期损益售价高公允价值高公允价值部分应予递延预计资产期限摊销售租回资产公允价值账面价值差额确认期损益
二新旧衔接
根企业会计准第38号——首次执行企业会计准规定首次执行日企业应新准采实际利率法未确认融资费未实现融资收益进行会计处理
首次执行日应租赁准进行处理
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