第六章 生物资产
第节 生物资产概述
生物资产指农业生产相关生命（活）动物植物生物资产企业存货固定资产等般资产具特殊然增值性导致会计确认计量相关信息披露等方面特殊性尤农业企业言生物资产通常资产重组成部分生物资产进行证券确认计量相关信息披露助实反映企业财务状况营成果企业会计准第5号——生物资产（简称生物资产准）规范农业生产相关生物资产确计量相关信息披露
生物资产特征
（）生物资产生命动物植物
生命动物植物具够进行生物转化力生物转化指导致生物资产质量数量发生变化生长蜕化生产繁殖程中生长指动物植物体积重量增加者质量提高例农作物种植开始收获前程蜕化指动物植物产出量减少质量退化例奶牛产奶力断降生产指动物植物身产出农产品例蛋鸡产蛋奶牛产奶果树产水果等繁殖值产生新动物植物例奶牛产牛犊母猪生猪等
种生物转化力资产（存货固定资产形资产等）具正生物资产特性生物资产形态价值产生济利益方式会着身出生成长衰老死亡等然规律生产营活动断变化处生命周期中阶段具体类似资产类（存货固定资产）特点会计处理存货固定资产等常规资产必生物资产确认计量披露等会计处理进行单独规范更准确反映企业生物资产信息
生物资产定义生命动物植物旦原动植物停止生命活动生物资产界定生物资产农产品进行质区分农产品生物资产密分附着生物资产时作生物资产部分需单独进行会计处理生物资产收获时开始离开生物资产母体般具鲜活易腐特点应该区工业企业般意义产品单独核算基生物资产准收获四点农产品会计处理进行规范应该采规定方法消耗性生物资产生产性生物资产生产成中转出确认收获时点农产品成收获时点农产品会计处理应适企业会计准第１号——存货
（二）生物资产农业生产密切相关
生物资产准称农业广义范畴包括种植业畜牧养殖业林业水产业等行业企业事农业生产增强生物转化力终获更符合市场需农产品例种植业作物生长收获获稻谷麦等农产品活动程畜牧养殖业试验收获获仔猪肉猪鸡蛋牛奶等畜产品活动程林业中材料生产理获林产品济林木生产理获水果等活动程水产业中养殖获水产品等活动程属生物资产转化农产品活动
农业生产收获时点农产品相关必须收获农产品进行加工活动（简称
加工活动严格区分农业生产活动针生命生物资产加工活动针收获农产品例绵羊产出羊毛加工成毛毯收获甘蔗加工成蔗糖奶牛产出牛奶加工成奶酪果树采摘水果加工成水果罐头材林采伐原木盖厂房等加工活动包含生物资产准指农业生产范畴
二生物资产分类
根生物资产准规定生物资产通常分消耗性生物资产生产性生物资产公益性生物资产三类
（）消耗性生物资产
消耗性生物资产指出售持收获农产品生物资产消耗性生物资产劳动象包括生长中田作物蔬菜材林存栏售牲畜等消耗性生物资产通常次性消耗终止服务力未济利益定程度具存货特征应作存货资产负债表中列报
（二）生产性生物资产
生产性生物资产指产出农产品提供劳务出租等目持生物资产生产性生物资产具备生长性够持续基础予消耗未段时间保持服务力未济利益属劳动手段包括济林薪炭林产畜役畜等
消耗性生物资产相较生产性生物资产生产性生物资产具够生产营中长期反复断产出农产品者长期役特征消耗性生物资产收获农产品该资产复存生产性生物资产产出农产品该资产然保留未期间继续产出农产品通常认生产性生物资产定程度具固定资产特征例果树年产出水果奶牛年产奶等
般言生产性生物资产通常需生长定阶段开始具备生产力根否具备生产力(否达预定生产营目)生产性生物资产进行进步划分谓达预定生产营目指生产性生物资产进入正常生产期年连续稳定产出农产品提供劳务出租生产性生物资产划分未成熟成熟两类前者指尚未达预定生产营目够年连续稳定产出农产品提供劳务出租生产性生物资产例尚未开始挂果果树尚未开始产奶奶牛等者指已达预定生产营目生产性生物资产
（三）公益性生物资产
公益性生物资产指防护环境保护目生物资产包括防风固沙林水土保持林水源涵养林等
公益性生物资产消耗性生物资产生产性生物资产质两者目直接企业带济利益公益性生物资产出防护环境保护等目直接企业带济利益具服务潜助企业相关资产获济利益防风固沙林水土保持林带防风固沙保持水土效风景林具美化环境休息游览效等应确认生物资产应单独核算
章着重讲解生物资产确认初始计量续计量收获处置会计处理问题
第二节 生物资产初始计量
生物资产准规定生物资产应成进行初始计量
外购生物资产
消耗性生物资产生产性生物资产公益性生物资产外购生物资产成包括购买价款相关税费运输费保险费直接属购买该资产支出中直接属购买该资产支出包括场整理费装卸费栽植费专业员服务费等
企业外购生物资产应计入生物资产成金额记消耗性生物资产生产性生物资产公益性生物资产科目贷记银行存款应付账款应付票″等科目企业笔款项次性购入项生物资产时购买程中发生相关税费运输 费保险费等直接属购买该资产支出应项生物资产价款例进行分配分确定项生物资产成
例6－120×7年2月甲农业企业市场次性购买6头种牛15头种猪600头猪苗单价分4000元1400元250元支付价款计195000元外发生运输费4500元保险费3000元装卸费2250元款项全部银行存款支付关计算
(1)确定应分摊运输费保险费装卸费
分摊例＝(4500＋3000＋2250)÷195000＝5
6头种牛应分摊6×4000×5＝l200(元)
15头种猪应分摊15×l400×5＝1050(元)
600头猪苗应分摊600×250×5＝7500(元)
(2)确定种牛种猪猪苗入账价值
6头种牛入账价值6×4000＋1200＝25200(元)
15头种猪入账价值15×l400＋1050＝22050(元)
600头猪苗入账价值600×250＋7500＝157500(元)
甲农业企业账务处理
生产性生物资产——种牛 25200
——种猪 22050
消耗性生物资产——猪苗 157500
贷银行存款 204750
二行繁殖营造生物资产
企业行营造生物资产应种类核算分消耗性生物资产生产性生物资产公益性生物资产确定取成分记消耗性生物资产生产性生物资产公益性生物资产科目贷记银行存款等科目
()行繁殖营造消耗性生物资产
行繁殖营造消耗性生物资产言成确定般原行繁殖营造(培育)程中发生必支出确定包括直接材料直接工直接费包括应分摊间接费
1种类消耗性生物资产成构成
(1)行栽培田作物蔬菜成包括收获前耗种子肥料农药等材料费工费应分摊间接费等必支出
(2)行营造林木类消耗性生物资产成包括郁闭前发生造林费抚育费营林设施费良种试验费调查设计费应分摊间接费等必支出
(3)行繁殖育肥畜成包括出售前发生饲料费工费应分摊间接费等必支出
(4)水产养殖动物植物成包括出售入库前耗苗种饲料肥料等材料费工费应分摊间接费等必支出
例6－2甲企业20×7年3月台拖拉机翻耕土100公顷麦玉米种植中60公顷种植玉米40公顷种植麦该拖拉机原值60300元预计净残值300元工作量法计提折旧预计翻耕土6000公顷关计算
应计提拖拉机折旧＝(60300300)÷6000×l00＝1000(元)
玉米应分配机械作业费＝1000÷(60＋40)×60＝600(元)
麦应分配机械作业费＝1000÷(60＋40)×40＝400(元)
甲公司账务处理
消耗性生物资产——玉米 600
——麦 400
贷累计折旧 l000
2林木类消耗性生物资产成确定特殊问题
(1)郁闭郁闭度概念
郁闭林木类消耗性生物资产成确定中重界限郁闭林学概念通常指块林林木树干树冠生长达定标准林木成活率保持率达定技术规程求郁闭通常指林木类消耗性资产郁闭度达020(含020)
郁闭度指森林中乔木树冠遮蔽面程度反映林分密度指标林树冠垂直投影面积林面积表示十分数表示完全覆盖面1根联合国粮农组织规定郁闭度达020(含020)郁闭林[中般020—070(含070)中度郁闭070(含070)密郁闭020（含020）疏林（未郁闭林）
林种林分等郁闭度指标求生产纤维原料工业原材料林般求郁闭度相较高培育珍贵径材目标林木求郁闭度相较低企业应结合历史验数身实际情况确定林木类消耗性生物资产郁闭度否达郁闭类林木类消耗性生物资产郁闭度确定意变更
(2)林木类消耗性生物资产郁闭前相关支出应予资化郁闭相关支出计入期费
郁闭判断消耗性生物资产相关支出(包括款费)资化者费化时点郁闭前林木类消耗性生物资产处培植阶段需发生较造林费抚育费营林设施费良种试验费调查设计费相关支出支出应予资化计入成郁闭林木类消耗性生物资产进入稳定生长期基较稳定成活林木身然生长般需发生较少护费重性谨慎性考虑应计入期费
(二)行繁殖营造生产性生物资产
行繁殖营造生产性生物资产言企业繁育奶牛种猪行营造橡胶树果树茶树等成确定般原达预定生产营目前发生必支出确定包括直接材料直接工直接费应分摊间接费行营造林木类生产性生物资产成包括达预定生产营目前发生造林费抚育费营林设施费良种试验费调查设计费应分摊间接费等必支出行繁殖产畜役畜成包括达预定生产营目(成龄)前发生饲料费工费应分摊间接费等必支出达预定生产营目区分生产性生物资产成熟未成熟分界点时判断相关费停止资化时点区分否具备生产力否计提折旧分界点企业应根具体情况结合正常生产期确定生产性生物资产否达预定生产营目进行判断例般海南橡胶园言林段离100厘米处树围50厘米芽接胶树占林段总株数50时该橡胶园属进入正常生产期达预定生产营目
生产性生物资产达预定生产营目前发生必支出生产性生物资产——未成熟生产性生物资产科目集未成熟生产性生物资产达预定生产营目时账面余额记
生产性生物资产——成熟生产性生物资产科目贷记生产性生物资产——未成熟生产性生物资产科目未成熟生产性生物资产已计提减值准备应时结转已计提减值准备
例6－3甲企业20×0年开始行营造100公顷橡胶树年发生种苗费189000元整土定植需机械作业费55500元定植年抚育发生肥料农药费250500元员工资等450000元该橡胶树达正常生产期6年定植20×6年发生护费2415000元银行存款支付甲企业账务处理
生产性生物资产——未成熟生产性生物资产(橡胶树) 945000
贷原材料——种苗 189000
——肥料农药 250500
应付职工薪酬 450000
累计折旧 55500
生产性生物资产——未成熟生产性生物资产(橡胶树) 2415000
贷银行存款 2415000
该100公顷橡胶树成
189000＋55500＋250500＋450000＋2415000＝3360000(元)
生产性生物资产——成熟生产性生物资产(橡胶树) 3360000
贷生产性生物资产——未成熟生产性生物资产(橡胶树) 3360000
生产性生物资产达预定生产营目前途般已确定尚未开始挂果果树未开始产奶奶牛等果未途确定应作消耗性生物资产核算理确定途途转换进行处理
(三)行营造公益性生物资产
行营造公益性生物资产言成确定般原郁闭前发生造林费抚育费森林保护费营林设施费良种试验费调查设计费应分摊间接费等必支出确定
三天然起源生物资产
天然林等天然起源生物资产仅企业确凿证表明够拥者控制该生物资产时予确认
天然起源生物资产公允价值法取应名义金额确定生物资产成时计入期损益名义金额1元民币记消耗性生物资产生产性生物资产公益性生物资产科目贷记营业外收入科目
四生物资产相关续支出
()生物资产郁闭达预定生产营目护费
生物资产郁闭达预定生产营目前培植饲养价值够继续增加饲养护费应资化计入生物资产成生物资产郁闭达预定生产营目维护提高效需进行护饲养等时生物资产够产出农产品带现实济利益发生类续支出应予费化计入期损益记理费科目贷记银行存款等科目
护费指维持郁闭消耗性林木资产公益性生物资产正常存维持已达预定生产营目成熟生产性生物资产进行正常生产发生关费例果树剪枝发生费果树灭虫发生工药物费产奶奶牛饲养理费等
(二)林木类生物资产补植
林木类生物资产生长程中更生长需进行择伐间伐抚育更新性质采伐(采伐影响林木郁闭状态)采伐进行相应补植述情况发生续支出应予资化计入林木类生物资产成记消耗性生物资产生产性生物资产公益性生物资产科目贷记库存现金银行存款应付款等科目
例6－420×7年5月甲林业限责公司乙林班材林择伐迹进行更新造林应支付时员工资15000元领材料20000元甲企业账务处理：
：消耗性生物资产——材林 35000
贷：应付职工薪酬 15000
原材料 20000
例6－5甲林业限责公司属乙林班统组织培植护片森林20×7年3月发生森林护费计40000元中员工资20000元尚未支付库存肥料16000元护设备折旧4000元护总面积5000公顷中作材林杨树林计4000公顷已郁闭占75余尚未郁闭作水土保持林马尾松计1000公顷全部已郁闭假定护费森林面积例进行分配关计算：
未郁闭杨树林应分配费例＝4000×(1－75)÷5000＝02
已郁闭杨树林成应分配费例＝4000×75÷5000＝06
已郁闭马尾松应分配费例＝1000÷5000＝02
未郁闭杨树林应分配费＝40000×02＝8000(元)
已郁闭杨树林成应分配费＝40000×06＝24000(元)
已郁闭马尾松应分配费＝40000×02＝8000(元)
甲公司账务处理：
：消耗性生物资产——材林(杨树) 8000
理费 32000
贷：应付职工薪酬 20000
原材料 16000
累计折旧 4000
第三节 生物资产续计量
采成模式计量生物资产
国处生长阶段类生物资产公允价值般难取生物资产准规定通常应采历史成生物资产进行续计量确凿证表明公允价值够持续取外
生物资产采历史成进行计量情况消耗性生物资产成减累计跌价准备计量未成熟生产性生物资产成减累计减值准备计量成熟生产性生物资产成减累计折旧累计减值准备计量公益性生物资产成计量
()成熟生产性生物资产折旧计提
成熟生产性生物资产进入正常生产期年连续稳定产出农产品提供劳务出租应期计提折旧企业带济利益流入相配例已开始挂果苹果树折旧额苹果树采摘苹果取收入相配役牛期折旧额犁企业带济利益流入相配等
生产性生物资产折旧指生产性生物资产寿命确定方法应计折旧额进行系统分摊中
应计折旧额指应计提折旧生产性生物资产原价扣预计净残值余额果已计提减值准备应扣已计提生产性生物资产减值准备累计金额预计净残值指预计生产性生物资产寿命结束时处置程中发生处置收入扣处置费余额
1需计提折旧生产性生物资产范围
期增加成熟生产性生物资产应计提折旧旦提足折旧否继续均计提折旧需注意融资租赁租入生产性生物资产营租赁方式租出生产性生物资产应计提折旧融资租赁租出生产性生物资产营租赁方式租入生产性生物资产应计提折旧
2预计生产性生物资产寿命
企业确定生产性生物资产寿命应考虑列素：(1)该资产预计产出力实物产量(2)该资产预计形损耗产畜役畜衰老济林老化等(3)该资产预计形损耗新品种出现现生产性生物资产产出力产出农产品质量等方面相降市场需求变化生产性生物资产产出农产品相时等
实务中企业应考虑素基础结合生产性生物资产具体情况做出判断例考虑林木类生产性生物资产寿命时考虑诸温度湿度降雨量等生物特征灌溉特征嫁接修剪程序植物种类分类植物株间距初生根类型采摘收割方法生产产品预计市场需求等相环境样生产性生物资产预计寿命应该基相
3生产性生物资产折旧方法
生物资产准规定企业选折旧方法包括年限均法工作量法产量法等具体运时企业应根生产性生物资产具体情况合理选择相应折旧方法
4合理确定生产性生物资产寿命预计净残值折旧方法
企业应结合企业具体情况根生产性生物资产类制定适合企业生产性生物资产目录分类方法达预定营目生产性生物资产应根生产性生物资产性质情况关济利益预期实现方式合理确定生产性生物资产寿命预计净残值折旧方法作进行生产性生物资产核算
企业制定生产性生物资产目录分类方法预计寿命预计净残值折旧方法等应编制成册理权限股东会董事会理(场长)会议类似机构批准法律行政法规规定报送关方备案时备置企业供投资者等关方查阅企业已确定外报送备置企业关生产性生物资产目录分类方法预计净残值预计寿命折旧方法等确定意变更需变更应然述程序批准报送关方备案报表附注中予说明
外生物资产准规定企业少应年年度终生产性生物资产寿命预计净残值折旧方法进行复核果生产性生物资产寿命预计净残值预期数原先估计数差异者关济利益预期实现方式重改变企业应作会计估计变更企业会计准第28号——会计政策会计估计变更差错更正规定进行会计处理调整生产性生物资产寿命预计净残值者改变折旧方法
5生产性生物资产计提折旧账务处理
企业应期达预定生产营目生产性生物资产计提折旧根受益象分计入收获农产品成劳务成出租费等成熟生产性生物资产期计提折旧时记生产成理费等科目贷记生产性生物资产累计折旧科目
(二)生物资产减值
生物资产准规定企业少应年年度终消耗性生物资产生产性生物资产进行检查
确凿证表明述生物资产发生减值应计提生物资产跌价准备减值准备企业首先应注意消耗性生物资产生产性生物资产否发生减值迹象基础计算确定消耗性生物资产变现净值生产性生物资产收回金额
1判断消耗性生物资产生产性生物资产减值迹象
生物资产准消耗性生物资产生产性生物资产减值采取易判断方式企业少应年年度终消耗性生物资产生产性生物资产进行检查确凿证表明遭受然灾害病虫害动物疫病侵袭市场需求变化等原情况述生物资产存减值迹象具体说消耗性生物资产生产性生物资产存列情形通常表明变现净值收回金额低账面价值：
(1)遭受火灾旱灾水灾冻灾台风冰雹等然灾害造成消耗性生物资产生产性生物资产发生实体损坏影响该资产进步生长生产降低产生济利益力
(2)遭受病虫害者疯牛病禽流感口蹄疫等动物疫病侵袭造成消耗性生物资产生产性生物资产市场价格幅度持续跌预见未回升希
(3)消费者偏改变企业消耗性生物资产生产性生物资产收获农产品市场需求发生变化导致市场价格逐渐跌工业产品般情况技术进步会生物资产价值产生明显影响
(4)企业处营环境动植物检验检疫标准等发生重变化企业产生利影响导致消耗性生物资产生产性生物资产市场价格逐渐跌
(5)足证明消耗性生物资产生产性生物资产实质已发生减值情形
2计提减值准备
消耗性生物资产变现净值生产性生物资产收回金额低成账面价值时企业应变现净值收回金额低账面价值差额计提生物资产跌价准备减值准备记资产减值损失科目贷记存货跌价准备——消耗性生物资产生产性生物资产减值准备科目
消耗性生物资产变现净值指日常活动中消耗性生物资产估计售价减出售时估计发生成估计销售费相关税费金额确定应遵循企业会计准第1号——存货生产性生物资产收回金额根公允价值减处置费净额资产预计未现金流量现值两者间较高者确定应遵循企业会计准第8号——资产减值
例6－6甲农业企业种植玉米150公顷已发生成330000元20×7年7月遭受冰雹致玉米严重受灾期末玉米变现净值估计300000元甲企业账务处理：
：资产减值损失——消耗性生物资产(玉米) 30000
贷：存货跌价准备—消耗性生物资产(玉米) 30000
例6－720×7年8月甲企业橡胶园遭受次台风袭击12月31日甲企业橡胶园进行检查时认发生减值该橡胶园公允价值减处置费净额1200000元尚5年预计未5年产生现金净流量分400000元360000元320000元250000元200000元(中2×12年现金流量已考虑寿命结束时进行处置现金净流量)考虑关风险基础甲企业决定采5折现该橡胶园20×7年12月31日账面价值500000元前年度没计提减值准备关计算程见表6—1
表6——1 甲企业生物资产未现金流量现值计算表
年度
预计未现金流量(元)
折现率()
折现系数
现值(元)
20×8年
400000
5
0．9524
380960
20×9年
360000
5
0．9070
326520
2×10年
320000
5
0．8638
276416
2×11年
250000
5
0．8227
205675
2×12年
200000
5
0．7835
156700
合计
1346271
未现金流量现值1346271元＞销售净价1200000元该橡胶园收回金额1346271元应计提减值准备＝1500000－1345271＝153729(元)甲企业账务处理：
：资产减值损失——生产性生物资产(橡胶) 153729
贷：生产性生物资产减值准备——橡胶 153729
3已确认消耗性生物资产跌价损失转回
企业年年度终消耗性生物资产进行检查时果消耗性生物资产减值影响素已消失减记金额应予恢复原已计提跌价准备金额转回转回金额计入期损益记存货跌价准备——消耗性生物资产科目贷记资产减值损失科目根企业会计准第8号——资产减值规定生产性生物资产减值准备计提转回
(三)公益性生物资产计提减值准备
公益性生物资产言持目消耗性生物资产生产性生物资产质出防护环境保护等特殊公益性目具非营性特点生物资产准规定公益性生物资产计提减值准备
二采公允价值模式计量生物资产
()采公允价值计量条件
根生物资产准规定生物资产通常成计量确凿证表明公允价值够持续取外采公允价值计量生物资产生物资产准规定严格条件应时满足列两条件：
1生物资产活跃交易市场该生物资产够交易市场中直接交易活跃交易市场指时具列特征市场：(1)市场交易象具质性(2)时找愿交易买方卖方(3)市场价格信息公开
2够交易市场取类类似生物资产市场价格相关信息生物资产公允价值作出科学合理估计类类似生物资产指品种相质量等级相类似生长时间相类似处气候理环境相类似生命动物植物规定表明企业够客观非观意公允价值
外存活跃交易市场生物资产采列种种方法确凿证表明确定公允价值采采公允价值计量：
（1）交易日资产负债表日济环境未发生重变化情况期交易市场价格
（2）资产差进行调整类似资产市场价格
（3）行业基准亩表示果园价值千克肉表示畜牧价格等
（4）该项生物资产预期净现金流量前市场确定率折现现值（应反映市场参者预期该资产相关市场产生净现金流量）作该资产前公允价值
(二)公允价值模式会计处理
公允价值模式企业生物资产计提折旧计提跌价准备减值准备应生物资产公允价值减出售费净额计量
期变动计入期损益般情况企业生物资产计量模式确定意变更
第四节 生物资产收获处置
生物资产收获
收获指消耗性生物资产生长程结束收割麦采伐材林等农产品生产性生物资产分离苹果树采摘苹果奶牛产出牛奶绵羊产出羊毛等
()收获农产品成杏核算般求
农产品处行业般分种植业产品(麦水稻玉米棉花糖料叶等)畜牧养殖业产品(牛奶羊毛肉类禽蛋等)林产品(苗木原木水果等)水产品(鱼虾贝类等)企业应成核算象(消耗性生物资产生产性生物资产公益性生物资产农产品)设置明细账成项目设置专栏进行明细分类核算
收获农产品成核算截止时点种植业产品林产品般具季节性强生产周期长济生产然生产相交织特点种植业产品林产品成计算期产品特点异企业确定收获农产品成时应特注意成计算截止时点收获时点农产品应适企业会计准第1号——存货成变现净值孰低计量例粮豆成算入库够销售棉花算皮棉纤维作物香料作物参啤酒花等算纤维等初级产品草成算干草入库鲜活产品算销售入库鲜活产品算入库年底尚未脱粒作物产品成算预提脱粒费等育苗成计算截出圃采割阶段林木采伐算原木产品橡胶算加工成干胶浓缩胶乳茶成计算截种毛茶水果等收获活动计算产品够销售等
(二)收获农产品会计处理
1消耗性生物资产收获农产品会计处理
消耗性生物资产收获农产品消耗性生物资产身完全转农产品复存肉猪宰杀猪肉收获蔬菜材林采伐木材等企业应收获时点消耗性生物资产账面价值结转农产品成记农产品科目贷记消耗性生物资产科目已计提跌价准备应时结转跌价准备记存货跌价准备消耗性生物资产科目通入库直接销售鲜活产品等实际成记营业务成
例6－8甲种植企业20×7年6月入库麦20吨成12000元甲企业账务处理：
：农产品——麦 12000
贷：消耗性生物资产——麦 12000
2生物性生物资产收获农产品会计处理
生产性生物资产具备生长性够生产营中长期反复断产出农产品生产性生物资产收获农产品生产性生物资产母体然存奶牛产出牛奶果树采摘水果等农业生产程中发生项生产费济途分直接材料直接工等直接费间接费企业应区处理：
(1)农产品收获程中发生直接材料直接工等直接费直接计入相关成核算象记农业生产成——农产品科目贷记库存现金银行存款原材料应付职工薪酬生产性生物资产累计折旧等科目
(例6－9)甲奶牛养殖企业20×7年l月发生奶牛(已进入产奶期)饲养费：领饲料5000公斤计1200元应付饲养员工资3000元现金支付防疫费500元甲企业账务处理
：
：生产成——农业生产成(牛奶) 4700
贷：原材料 1200
应付职工薪酬 3000
库存现金 500
(2)农产品收获程中发生间接费材料费工费生产性生物资产折旧费等应分摊费应生产成集记农业生产成——费科目贷记库存现金银行存款原材料应付职工薪酬生产性生物资产累计折旧等科目会计期末定分配标准分配计入关成核算象记农业生产成——农产品科目贷记农业生产成——费科目
实务中常间接费分配方法通常直接费直接工基础直接费例法生物资产农产品相关直接费分配标准直接工例法直接事生产工工资分配标准公式：
间接费分配率＝间接费总额÷分配标准(直接费总额直接工总额)×l00
某项生物资产农产品应分配间接费额＝该项资产相关直接费直接工×间接费分配率
外直接材料生产工时等基础进行分配企业根实际情况加选例蔬菜温床费分配计算公式：
蔬菜应分配温床(温室)费＝[温床(温室)费总数÷实际格日(方米日)总数]×该种蔬菜占格日(方米日)数
中温床格日数指某种蔬菜占温床格数温床生产日数积温室方米日数指某种蔬菜占位方米数温室生长日数积
例6－9甲农场利温床培育丝瓜西红柿两种秧苗温床费3200元中丝瓜占温床40格生长期30天西红柿占温床10格生长期40天秧苗育成移温室栽培发生温室费15200元中丝瓜占温室1000方米生长期70天西红柿占温室1500方米生长期80天两种蔬菜发生直接生产费3000元中丝瓜1360元西红柿1640元应负担间接费计4500元采直接费例法分配丝瓜西红柿两种蔬菜产量分38000千克29000千克
关计算： 丝瓜应分配温床费＝3200÷(40×30＋10×40)×40×30＝2400(元)
丝瓜应分配温室费＝15200÷(1000×70＋l500×80)×1000×70＝5600(元)
丝瓜应分配间接费＝4500÷(1360＋1640)×1360＝2040(元)
西红柿应分配温床费＝3200÷(40×30＋10×40)×10×40＝800(元)
西红柿应分配温室费＝15200÷(1000×70＋1500×80)×1500×80＝9600(元)
西红柿应分配间接费＝4500÷(1360＋1640)×1640＝2460(元)
(三)成结转方法
收获时点企业应该时点属某农产品生产成账面价值结转农产品成记农产品科目贷记农业生产成——农产品科目具体成结转方法包括加权均法计价法蓄积量例法轮伐期年限法等企业根实际情况选合适成结转方法确定意变更
例6－10甲畜牧养殖企业20×7年5月末养殖肉猪账面余额24000元计40头6月6日花费7000元新购入批肉猪养殖计10头6月30日屠宰出售肉猪20头支付时工屠宰费100元出售取价款16000元6月份发生饲养费500元(中应付专职饲养员工资300元饲料200元)甲企业采移动加权均法结转成
甲企业账务处理：
均单位成＝(24000＋7000＋500)÷(40+10)＝630(元)
出售猪肉成＝630×20＝12600(元)
：消耗性生物资产——肉猪 7000
贷：银行存款 7000
：消耗性生物资产——肉猪 500
贷：应付职工薪酬 300
原材料 200
：农产品——猪肉 12700
贷：消耗性生物资产 12600
库存现金 100
：库存现金 16000
贷：营业务收入 16000
：营业务成 12700
贷：农产品——猪肉 12700
蓄积里例法轮伐期年限法等方法林业中通常方法具林业特殊性分述：
1蓄积量例法
蓄积量例法达济成熟供采伐林木完工标志包括已成熟未成熟林木完工程度(林龄林木培育程度费发生程度等)折算达济成熟供采伐林木总体蓄积量然期采伐林木蓄积量占折算林木总体蓄积量例确定应该结转林木资产成该方法适择伐方式林木资产择伐更新价值处断变动情况计算公式：
某期应结转林木资产成＝(期采伐林木蓄积量÷林木总体蓄积量)×期初林木资产账面总值
2轮伐期年限法
轮伐期年限法林木原始价值持续营求轮伐期年份均摊销结转林木资产成中轮伐期指块林林木均衡分批轮流采伐次需时间(通常年单位计算)计算公式：
某期应结转林木资产成林木资产原值÷轮伐期
3折耗率法
折耗率法林业常方法该方法采伐林木消耗林木蓄积量占采伐止预计该区该树种达总蓄积量摊销结转采伐林木资产成计算公式：
采伐林木应摊销林木资产价值折耗率×采伐林木蓄积量
折耗率＝林木资产总价值÷采伐止预计总蓄积量
中折耗率应分树种区分测算林木资产总价值指该区该树种营造林历史成总预计总蓄积量指采伐止预计该区该树种达总蓄积量
二生物资产处置
()生物资产出售
生物资产出售时企业应实际收金额记银行存款等科目贷记营业务收入等科目应账面余额记营业务成等科目贷记生产性生物资产消耗性生物资产等科目已计提跌价减值准备折旧应时结转跌价减值准备累计折旧
例6－11甲畜牧养殖企业20×7年土月育成40头仔猪出售乙食品加工厂价款总额20000元货款尚未收出售时仔猪账面余额12000元未计提跌价准备
甲企业账务处理：
：应收账款——乙食品加工厂 20 000
贷：营业务收入 20 000
：营业务支出 12 000
贷：消耗性生物资产——育肥猪 12 000
(二)生物资产盘亏死亡毁损
生物资产盘亏死亡毁损时应处置收入扣账面价值相关税费余额先记入处理财产损溢科目查明原根企业理权限股东会董事会理(场长)会议类似机构批准期末结账前处理完毕生物资产盘亏死亡毁损造成损失减失者保险公司等赔款残余价值计入期理费属然灾害等非常损失计入营业外支出
例6－12甲企业20×7年8月4日丢失三头种牛账面原值1600元已计提折旧600元8月29日查实饲养员赵五应赔偿300元甲企业账务处理：
：处理财产损溢 11000
生产性生物资产累计折旧 600
贷：生产性生物资产——种猪 11600
：应收款——赵五 3000
理费 8000
贷：处理财产损溢 11000
(三)生物资产转换
生物资产改变途成应改变途时账面价值确定说转出生物资产账面价值作转入资产实际成通常包括情况：
1产畜役畜淘汰转育肥畜者林木类生产性生物资产转林木类消耗性生物资产时转群转变途时账面价值记消耗性生物资产科目已计提累计折旧记生产性生物资产累计折旧科目账面余额贷记生产性生物资产科目已计提减值准备应时结转已计提减值准备
育肥畜转产畜役畜者林木类消耗性生物资产转林木类生产性生物资产时应账面余额记生产性生物资产科目贷记消耗性生物资产科目已计提跌价准备应时结转跌价准备
例6－1320×7年4月甲企业行繁殖50头种猪转育肥猪批种猪账面原价500000元已计提累计折旧200000元已计提资产减值准备30000元
甲企业账务处理：
：消耗性生物资产——育肥猪 270000
生产性生物资产累计折旧 200000
生产性生物资产减值准备 30000
贷：生产性生物资产—成熟生产性生物资产(种猪) 500000
2消耗性生物资产生产性生物资产转公益性生物资产时应相关准规定考虑否发生减值发生减值时应首先计提减值准备计提减值准备账面价值作公益性生物资产入账价值转换应扣减值准备账面价值记公益性生物资产科目已计提生产性生物资产累计折旧记生产性生物资产累计折旧科目已计提减值准备记存货跌价准备生产性生物资产减值准备科目账面余额
贷记消耗性生物资产生产性生物资产科目
例6－1420×7年7月区域生态环境需甲林业限责公司12公顷造纸原料林(杨树)划防风固沙林公司负责理该林账面余额80000元已计提跌价准备5000元
甲企业账务处理：
：资产减值损失——消耗性生物资产（造纸原料林） 5000
贷：存货跌价准备——消耗性生物资产（造纸原料林） 5000
：公益性生物资产——防风固沙林(杨树) 75000
存货跌价准备——消耗性生物资产 5000
贷：消耗性生物资产——造纸原料林(杨树) 80000
公益性生物资产转消耗性生物资产生产性生物资产时应账面余额消耗性生物资产生产性生物资产科目贷记公益性生物资产科目
例6－1520×7年9月甲林业限责公司根属区域林业发展规划相关政策调整马尾松800公顷防风固沙林全部转采脂目商林该马尾松账面价值2000000元中已具备采脂条件600公顷账面价值160000元余尚具备采脂条件20×7年11月甲公司根国家政规定乙林班100公顷作防风固沙林杨树转作造纸原料商品林该杨树账面余额180000元
甲企业账务处理：
20×7年9月
：生产性生物资产——成熟生产性生物资产(马尾松) 1600000
生产性生物资产——未成熟生产性生物资产(马尾松) 400000
贷：公益性生物资产——防风固沙林(马尾松) 2000000
20×7年11月
：消耗性生物资产——造纸原料林(杨树) 180000
贷：公益性生物资产——防风固沙林(杨树) 180000
第五节 新旧较衔接
新旧较
生物资产准财政部2004年4月发布农业企业会计核算办法——生物资产农产品（简称原规定）进行修订基础完成新准原规定相变化：
()增加公益性生物资产类
原规定中生物资产分消耗性生物资产生产性生物资产两类新准规定生物资产分消耗性生物资产生产性生物资产公益性生物资产三类
(二)改变生物资产续支出会计处理
原规定中郁闭成林消耗性林木资产公益林发生护费应发生期计入营业费新准规定林木类生物资产择伐间伐抚育更新性质采伐进行补植发生续支出应予资化计入林木类生物资产成外生物资产续支出应费化计入期损益
(三)改变消耗性生物资产跌价准备转回规定
原规定中消耗性生物资产跌价准备计提转回新准规定消耗性生物资产减值影响素已消失减记金额应予恢复原已计提跌价准备金额转回
转回金额计入期损益
(四)规定天然起源生物资产成确定方法
原规定未天然起源生物资产成进行规定新准规定天然起源生物资产成应名义金额确定
二新旧衔接
根企业会计准第38号——首次执行企业会计准规定企业首次执行日前发生生物资产关业务应追溯调整符合公益性生物资产定义确认条件生物资产应首次执行日重新分类公益性生物资产
首次执行日发生生物资产关业务遵循新准规定进行确认计量
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第节 生物资产概述
生物资产指农业生产相关生命（活）动物植物生物资产企业存货固定资产等般资产具特殊然增值性导致会计确认计量相关信息披露等方面特殊性尤农业企业言生物资产通常资产重组成部分生物资产进行证券确认计量相关信息披露助实反映企业财务状况营成果企业会计准第5号——生物资产（简称生物资产准）规范农业生产相关生物资产确计量相关信息披露
生物资产特征
（）生物资产生命动物植物
生命动物植物具够进行生物转化力生物转化指导致生物资产质量数量发生变化生长蜕化生产繁殖程中生长指动物植物体积重量增加者质量提高例农作物种植开始收获前程蜕化指动物植物产出量减少质量退化例奶牛产奶力断降生产指动物植物身产出农产品例蛋鸡产蛋奶牛产奶果树产水果等繁殖值产生新动物植物例奶牛产牛犊母猪生猪等
种生物转化力资产（存货固定资产形资产等）具正生物资产特性生物资产形态价值产生济利益方式会着身出生成长衰老死亡等然规律生产营活动断变化处生命周期中阶段具体类似资产类（存货固定资产）特点会计处理存货固定资产等常规资产必生物资产确认计量披露等会计处理进行单独规范更准确反映企业生物资产信息
生物资产定义生命动物植物旦原动植物停止生命活动生物资产界定生物资产农产品进行质区分农产品生物资产密分附着生物资产时作生物资产部分需单独进行会计处理生物资产收获时开始离开生物资产母体般具鲜活易腐特点应该区工业企业般意义产品单独核算基生物资产准收获四点农产品会计处理进行规范应该采规定方法消耗性生物资产生产性生物资产生产成中转出确认收获时点农产品成收获时点农产品会计处理应适企业会计准第１号——存货
（二）生物资产农业生产密切相关
生物资产准称农业广义范畴包括种植业畜牧养殖业林业水产业等行业企业事农业生产增强生物转化力终获更符合市场需农产品例种植业作物生长收获获稻谷麦等农产品活动程畜牧养殖业试验收获获仔猪肉猪鸡蛋牛奶等畜产品活动程林业中材料生产理获林产品济林木生产理获水果等活动程水产业中养殖获水产品等活动程属生物资产转化农产品活动
农业生产收获时点农产品相关必须收获农产品进行加工活动（简称
加工活动严格区分农业生产活动针生命生物资产加工活动针收获农产品例绵羊产出羊毛加工成毛毯收获甘蔗加工成蔗糖奶牛产出牛奶加工成奶酪果树采摘水果加工成水果罐头材林采伐原木盖厂房等加工活动包含生物资产准指农业生产范畴
二生物资产分类
根生物资产准规定生物资产通常分消耗性生物资产生产性生物资产公益性生物资产三类
（）消耗性生物资产
消耗性生物资产指出售持收获农产品生物资产消耗性生物资产劳动象包括生长中田作物蔬菜材林存栏售牲畜等消耗性生物资产通常次性消耗终止服务力未济利益定程度具存货特征应作存货资产负债表中列报
（二）生产性生物资产
生产性生物资产指产出农产品提供劳务出租等目持生物资产生产性生物资产具备生长性够持续基础予消耗未段时间保持服务力未济利益属劳动手段包括济林薪炭林产畜役畜等
消耗性生物资产相较生产性生物资产生产性生物资产具够生产营中长期反复断产出农产品者长期役特征消耗性生物资产收获农产品该资产复存生产性生物资产产出农产品该资产然保留未期间继续产出农产品通常认生产性生物资产定程度具固定资产特征例果树年产出水果奶牛年产奶等
般言生产性生物资产通常需生长定阶段开始具备生产力根否具备生产力(否达预定生产营目)生产性生物资产进行进步划分谓达预定生产营目指生产性生物资产进入正常生产期年连续稳定产出农产品提供劳务出租生产性生物资产划分未成熟成熟两类前者指尚未达预定生产营目够年连续稳定产出农产品提供劳务出租生产性生物资产例尚未开始挂果果树尚未开始产奶奶牛等者指已达预定生产营目生产性生物资产
（三）公益性生物资产
公益性生物资产指防护环境保护目生物资产包括防风固沙林水土保持林水源涵养林等
公益性生物资产消耗性生物资产生产性生物资产质两者目直接企业带济利益公益性生物资产出防护环境保护等目直接企业带济利益具服务潜助企业相关资产获济利益防风固沙林水土保持林带防风固沙保持水土效风景林具美化环境休息游览效等应确认生物资产应单独核算
章着重讲解生物资产确认初始计量续计量收获处置会计处理问题
第二节 生物资产初始计量
生物资产准规定生物资产应成进行初始计量
外购生物资产
消耗性生物资产生产性生物资产公益性生物资产外购生物资产成包括购买价款相关税费运输费保险费直接属购买该资产支出中直接属购买该资产支出包括场整理费装卸费栽植费专业员服务费等
企业外购生物资产应计入生物资产成金额记消耗性生物资产生产性生物资产公益性生物资产科目贷记银行存款应付账款应付票″等科目企业笔款项次性购入项生物资产时购买程中发生相关税费运输 费保险费等直接属购买该资产支出应项生物资产价款例进行分配分确定项生物资产成
例6－120×7年2月甲农业企业市场次性购买6头种牛15头种猪600头猪苗单价分4000元1400元250元支付价款计195000元外发生运输费4500元保险费3000元装卸费2250元款项全部银行存款支付关计算
(1)确定应分摊运输费保险费装卸费
分摊例＝(4500＋3000＋2250)÷195000＝5
6头种牛应分摊6×4000×5＝l200(元)
15头种猪应分摊15×l400×5＝1050(元)
600头猪苗应分摊600×250×5＝7500(元)
(2)确定种牛种猪猪苗入账价值
6头种牛入账价值6×4000＋1200＝25200(元)
15头种猪入账价值15×l400＋1050＝22050(元)
600头猪苗入账价值600×250＋7500＝157500(元)
甲农业企业账务处理
生产性生物资产——种牛 25200
——种猪 22050
消耗性生物资产——猪苗 157500
贷银行存款 204750
二行繁殖营造生物资产
企业行营造生物资产应种类核算分消耗性生物资产生产性生物资产公益性生物资产确定取成分记消耗性生物资产生产性生物资产公益性生物资产科目贷记银行存款等科目
()行繁殖营造消耗性生物资产
行繁殖营造消耗性生物资产言成确定般原行繁殖营造(培育)程中发生必支出确定包括直接材料直接工直接费包括应分摊间接费
1种类消耗性生物资产成构成
(1)行栽培田作物蔬菜成包括收获前耗种子肥料农药等材料费工费应分摊间接费等必支出
(2)行营造林木类消耗性生物资产成包括郁闭前发生造林费抚育费营林设施费良种试验费调查设计费应分摊间接费等必支出
(3)行繁殖育肥畜成包括出售前发生饲料费工费应分摊间接费等必支出
(4)水产养殖动物植物成包括出售入库前耗苗种饲料肥料等材料费工费应分摊间接费等必支出
例6－2甲企业20×7年3月台拖拉机翻耕土100公顷麦玉米种植中60公顷种植玉米40公顷种植麦该拖拉机原值60300元预计净残值300元工作量法计提折旧预计翻耕土6000公顷关计算
应计提拖拉机折旧＝(60300300)÷6000×l00＝1000(元)
玉米应分配机械作业费＝1000÷(60＋40)×60＝600(元)
麦应分配机械作业费＝1000÷(60＋40)×40＝400(元)
甲公司账务处理
消耗性生物资产——玉米 600
——麦 400
贷累计折旧 l000
2林木类消耗性生物资产成确定特殊问题
(1)郁闭郁闭度概念
郁闭林木类消耗性生物资产成确定中重界限郁闭林学概念通常指块林林木树干树冠生长达定标准林木成活率保持率达定技术规程求郁闭通常指林木类消耗性资产郁闭度达020(含020)
郁闭度指森林中乔木树冠遮蔽面程度反映林分密度指标林树冠垂直投影面积林面积表示十分数表示完全覆盖面1根联合国粮农组织规定郁闭度达020(含020)郁闭林[中般020—070(含070)中度郁闭070(含070)密郁闭020（含020）疏林（未郁闭林）
林种林分等郁闭度指标求生产纤维原料工业原材料林般求郁闭度相较高培育珍贵径材目标林木求郁闭度相较低企业应结合历史验数身实际情况确定林木类消耗性生物资产郁闭度否达郁闭类林木类消耗性生物资产郁闭度确定意变更
(2)林木类消耗性生物资产郁闭前相关支出应予资化郁闭相关支出计入期费
郁闭判断消耗性生物资产相关支出(包括款费)资化者费化时点郁闭前林木类消耗性生物资产处培植阶段需发生较造林费抚育费营林设施费良种试验费调查设计费相关支出支出应予资化计入成郁闭林木类消耗性生物资产进入稳定生长期基较稳定成活林木身然生长般需发生较少护费重性谨慎性考虑应计入期费
(二)行繁殖营造生产性生物资产
行繁殖营造生产性生物资产言企业繁育奶牛种猪行营造橡胶树果树茶树等成确定般原达预定生产营目前发生必支出确定包括直接材料直接工直接费应分摊间接费行营造林木类生产性生物资产成包括达预定生产营目前发生造林费抚育费营林设施费良种试验费调查设计费应分摊间接费等必支出行繁殖产畜役畜成包括达预定生产营目(成龄)前发生饲料费工费应分摊间接费等必支出达预定生产营目区分生产性生物资产成熟未成熟分界点时判断相关费停止资化时点区分否具备生产力否计提折旧分界点企业应根具体情况结合正常生产期确定生产性生物资产否达预定生产营目进行判断例般海南橡胶园言林段离100厘米处树围50厘米芽接胶树占林段总株数50时该橡胶园属进入正常生产期达预定生产营目
生产性生物资产达预定生产营目前发生必支出生产性生物资产——未成熟生产性生物资产科目集未成熟生产性生物资产达预定生产营目时账面余额记
生产性生物资产——成熟生产性生物资产科目贷记生产性生物资产——未成熟生产性生物资产科目未成熟生产性生物资产已计提减值准备应时结转已计提减值准备
例6－3甲企业20×0年开始行营造100公顷橡胶树年发生种苗费189000元整土定植需机械作业费55500元定植年抚育发生肥料农药费250500元员工资等450000元该橡胶树达正常生产期6年定植20×6年发生护费2415000元银行存款支付甲企业账务处理
生产性生物资产——未成熟生产性生物资产(橡胶树) 945000
贷原材料——种苗 189000
——肥料农药 250500
应付职工薪酬 450000
累计折旧 55500
生产性生物资产——未成熟生产性生物资产(橡胶树) 2415000
贷银行存款 2415000
该100公顷橡胶树成
189000＋55500＋250500＋450000＋2415000＝3360000(元)
生产性生物资产——成熟生产性生物资产(橡胶树) 3360000
贷生产性生物资产——未成熟生产性生物资产(橡胶树) 3360000
生产性生物资产达预定生产营目前途般已确定尚未开始挂果果树未开始产奶奶牛等果未途确定应作消耗性生物资产核算理确定途途转换进行处理
(三)行营造公益性生物资产
行营造公益性生物资产言成确定般原郁闭前发生造林费抚育费森林保护费营林设施费良种试验费调查设计费应分摊间接费等必支出确定
三天然起源生物资产
天然林等天然起源生物资产仅企业确凿证表明够拥者控制该生物资产时予确认
天然起源生物资产公允价值法取应名义金额确定生物资产成时计入期损益名义金额1元民币记消耗性生物资产生产性生物资产公益性生物资产科目贷记营业外收入科目
四生物资产相关续支出
()生物资产郁闭达预定生产营目护费
生物资产郁闭达预定生产营目前培植饲养价值够继续增加饲养护费应资化计入生物资产成生物资产郁闭达预定生产营目维护提高效需进行护饲养等时生物资产够产出农产品带现实济利益发生类续支出应予费化计入期损益记理费科目贷记银行存款等科目
护费指维持郁闭消耗性林木资产公益性生物资产正常存维持已达预定生产营目成熟生产性生物资产进行正常生产发生关费例果树剪枝发生费果树灭虫发生工药物费产奶奶牛饲养理费等
(二)林木类生物资产补植
林木类生物资产生长程中更生长需进行择伐间伐抚育更新性质采伐(采伐影响林木郁闭状态)采伐进行相应补植述情况发生续支出应予资化计入林木类生物资产成记消耗性生物资产生产性生物资产公益性生物资产科目贷记库存现金银行存款应付款等科目
例6－420×7年5月甲林业限责公司乙林班材林择伐迹进行更新造林应支付时员工资15000元领材料20000元甲企业账务处理：
：消耗性生物资产——材林 35000
贷：应付职工薪酬 15000
原材料 20000
例6－5甲林业限责公司属乙林班统组织培植护片森林20×7年3月发生森林护费计40000元中员工资20000元尚未支付库存肥料16000元护设备折旧4000元护总面积5000公顷中作材林杨树林计4000公顷已郁闭占75余尚未郁闭作水土保持林马尾松计1000公顷全部已郁闭假定护费森林面积例进行分配关计算：
未郁闭杨树林应分配费例＝4000×(1－75)÷5000＝02
已郁闭杨树林成应分配费例＝4000×75÷5000＝06
已郁闭马尾松应分配费例＝1000÷5000＝02
未郁闭杨树林应分配费＝40000×02＝8000(元)
已郁闭杨树林成应分配费＝40000×06＝24000(元)
已郁闭马尾松应分配费＝40000×02＝8000(元)
甲公司账务处理：
：消耗性生物资产——材林(杨树) 8000
理费 32000
贷：应付职工薪酬 20000
原材料 16000
累计折旧 4000
第三节 生物资产续计量
采成模式计量生物资产
国处生长阶段类生物资产公允价值般难取生物资产准规定通常应采历史成生物资产进行续计量确凿证表明公允价值够持续取外
生物资产采历史成进行计量情况消耗性生物资产成减累计跌价准备计量未成熟生产性生物资产成减累计减值准备计量成熟生产性生物资产成减累计折旧累计减值准备计量公益性生物资产成计量
()成熟生产性生物资产折旧计提
成熟生产性生物资产进入正常生产期年连续稳定产出农产品提供劳务出租应期计提折旧企业带济利益流入相配例已开始挂果苹果树折旧额苹果树采摘苹果取收入相配役牛期折旧额犁企业带济利益流入相配等
生产性生物资产折旧指生产性生物资产寿命确定方法应计折旧额进行系统分摊中
应计折旧额指应计提折旧生产性生物资产原价扣预计净残值余额果已计提减值准备应扣已计提生产性生物资产减值准备累计金额预计净残值指预计生产性生物资产寿命结束时处置程中发生处置收入扣处置费余额
1需计提折旧生产性生物资产范围
期增加成熟生产性生物资产应计提折旧旦提足折旧否继续均计提折旧需注意融资租赁租入生产性生物资产营租赁方式租出生产性生物资产应计提折旧融资租赁租出生产性生物资产营租赁方式租入生产性生物资产应计提折旧
2预计生产性生物资产寿命
企业确定生产性生物资产寿命应考虑列素：(1)该资产预计产出力实物产量(2)该资产预计形损耗产畜役畜衰老济林老化等(3)该资产预计形损耗新品种出现现生产性生物资产产出力产出农产品质量等方面相降市场需求变化生产性生物资产产出农产品相时等
实务中企业应考虑素基础结合生产性生物资产具体情况做出判断例考虑林木类生产性生物资产寿命时考虑诸温度湿度降雨量等生物特征灌溉特征嫁接修剪程序植物种类分类植物株间距初生根类型采摘收割方法生产产品预计市场需求等相环境样生产性生物资产预计寿命应该基相
3生产性生物资产折旧方法
生物资产准规定企业选折旧方法包括年限均法工作量法产量法等具体运时企业应根生产性生物资产具体情况合理选择相应折旧方法
4合理确定生产性生物资产寿命预计净残值折旧方法
企业应结合企业具体情况根生产性生物资产类制定适合企业生产性生物资产目录分类方法达预定营目生产性生物资产应根生产性生物资产性质情况关济利益预期实现方式合理确定生产性生物资产寿命预计净残值折旧方法作进行生产性生物资产核算
企业制定生产性生物资产目录分类方法预计寿命预计净残值折旧方法等应编制成册理权限股东会董事会理(场长)会议类似机构批准法律行政法规规定报送关方备案时备置企业供投资者等关方查阅企业已确定外报送备置企业关生产性生物资产目录分类方法预计净残值预计寿命折旧方法等确定意变更需变更应然述程序批准报送关方备案报表附注中予说明
外生物资产准规定企业少应年年度终生产性生物资产寿命预计净残值折旧方法进行复核果生产性生物资产寿命预计净残值预期数原先估计数差异者关济利益预期实现方式重改变企业应作会计估计变更企业会计准第28号——会计政策会计估计变更差错更正规定进行会计处理调整生产性生物资产寿命预计净残值者改变折旧方法
5生产性生物资产计提折旧账务处理
企业应期达预定生产营目生产性生物资产计提折旧根受益象分计入收获农产品成劳务成出租费等成熟生产性生物资产期计提折旧时记生产成理费等科目贷记生产性生物资产累计折旧科目
(二)生物资产减值
生物资产准规定企业少应年年度终消耗性生物资产生产性生物资产进行检查
确凿证表明述生物资产发生减值应计提生物资产跌价准备减值准备企业首先应注意消耗性生物资产生产性生物资产否发生减值迹象基础计算确定消耗性生物资产变现净值生产性生物资产收回金额
1判断消耗性生物资产生产性生物资产减值迹象
生物资产准消耗性生物资产生产性生物资产减值采取易判断方式企业少应年年度终消耗性生物资产生产性生物资产进行检查确凿证表明遭受然灾害病虫害动物疫病侵袭市场需求变化等原情况述生物资产存减值迹象具体说消耗性生物资产生产性生物资产存列情形通常表明变现净值收回金额低账面价值：
(1)遭受火灾旱灾水灾冻灾台风冰雹等然灾害造成消耗性生物资产生产性生物资产发生实体损坏影响该资产进步生长生产降低产生济利益力
(2)遭受病虫害者疯牛病禽流感口蹄疫等动物疫病侵袭造成消耗性生物资产生产性生物资产市场价格幅度持续跌预见未回升希
(3)消费者偏改变企业消耗性生物资产生产性生物资产收获农产品市场需求发生变化导致市场价格逐渐跌工业产品般情况技术进步会生物资产价值产生明显影响
(4)企业处营环境动植物检验检疫标准等发生重变化企业产生利影响导致消耗性生物资产生产性生物资产市场价格逐渐跌
(5)足证明消耗性生物资产生产性生物资产实质已发生减值情形
2计提减值准备
消耗性生物资产变现净值生产性生物资产收回金额低成账面价值时企业应变现净值收回金额低账面价值差额计提生物资产跌价准备减值准备记资产减值损失科目贷记存货跌价准备——消耗性生物资产生产性生物资产减值准备科目
消耗性生物资产变现净值指日常活动中消耗性生物资产估计售价减出售时估计发生成估计销售费相关税费金额确定应遵循企业会计准第1号——存货生产性生物资产收回金额根公允价值减处置费净额资产预计未现金流量现值两者间较高者确定应遵循企业会计准第8号——资产减值
例6－6甲农业企业种植玉米150公顷已发生成330000元20×7年7月遭受冰雹致玉米严重受灾期末玉米变现净值估计300000元甲企业账务处理：
：资产减值损失——消耗性生物资产(玉米) 30000
贷：存货跌价准备—消耗性生物资产(玉米) 30000
例6－720×7年8月甲企业橡胶园遭受次台风袭击12月31日甲企业橡胶园进行检查时认发生减值该橡胶园公允价值减处置费净额1200000元尚5年预计未5年产生现金净流量分400000元360000元320000元250000元200000元(中2×12年现金流量已考虑寿命结束时进行处置现金净流量)考虑关风险基础甲企业决定采5折现该橡胶园20×7年12月31日账面价值500000元前年度没计提减值准备关计算程见表6—1
表6——1 甲企业生物资产未现金流量现值计算表
年度
预计未现金流量(元)
折现率()
折现系数
现值(元)
20×8年
400000
5
0．9524
380960
20×9年
360000
5
0．9070
326520
2×10年
320000
5
0．8638
276416
2×11年
250000
5
0．8227
205675
2×12年
200000
5
0．7835
156700
合计
1346271
未现金流量现值1346271元＞销售净价1200000元该橡胶园收回金额1346271元应计提减值准备＝1500000－1345271＝153729(元)甲企业账务处理：
：资产减值损失——生产性生物资产(橡胶) 153729
贷：生产性生物资产减值准备——橡胶 153729
3已确认消耗性生物资产跌价损失转回
企业年年度终消耗性生物资产进行检查时果消耗性生物资产减值影响素已消失减记金额应予恢复原已计提跌价准备金额转回转回金额计入期损益记存货跌价准备——消耗性生物资产科目贷记资产减值损失科目根企业会计准第8号——资产减值规定生产性生物资产减值准备计提转回
(三)公益性生物资产计提减值准备
公益性生物资产言持目消耗性生物资产生产性生物资产质出防护环境保护等特殊公益性目具非营性特点生物资产准规定公益性生物资产计提减值准备
二采公允价值模式计量生物资产
()采公允价值计量条件
根生物资产准规定生物资产通常成计量确凿证表明公允价值够持续取外采公允价值计量生物资产生物资产准规定严格条件应时满足列两条件：
1生物资产活跃交易市场该生物资产够交易市场中直接交易活跃交易市场指时具列特征市场：(1)市场交易象具质性(2)时找愿交易买方卖方(3)市场价格信息公开
2够交易市场取类类似生物资产市场价格相关信息生物资产公允价值作出科学合理估计类类似生物资产指品种相质量等级相类似生长时间相类似处气候理环境相类似生命动物植物规定表明企业够客观非观意公允价值
外存活跃交易市场生物资产采列种种方法确凿证表明确定公允价值采采公允价值计量：
（1）交易日资产负债表日济环境未发生重变化情况期交易市场价格
（2）资产差进行调整类似资产市场价格
（3）行业基准亩表示果园价值千克肉表示畜牧价格等
（4）该项生物资产预期净现金流量前市场确定率折现现值（应反映市场参者预期该资产相关市场产生净现金流量）作该资产前公允价值
(二)公允价值模式会计处理
公允价值模式企业生物资产计提折旧计提跌价准备减值准备应生物资产公允价值减出售费净额计量
期变动计入期损益般情况企业生物资产计量模式确定意变更
第四节 生物资产收获处置
生物资产收获
收获指消耗性生物资产生长程结束收割麦采伐材林等农产品生产性生物资产分离苹果树采摘苹果奶牛产出牛奶绵羊产出羊毛等
()收获农产品成杏核算般求
农产品处行业般分种植业产品(麦水稻玉米棉花糖料叶等)畜牧养殖业产品(牛奶羊毛肉类禽蛋等)林产品(苗木原木水果等)水产品(鱼虾贝类等)企业应成核算象(消耗性生物资产生产性生物资产公益性生物资产农产品)设置明细账成项目设置专栏进行明细分类核算
收获农产品成核算截止时点种植业产品林产品般具季节性强生产周期长济生产然生产相交织特点种植业产品林产品成计算期产品特点异企业确定收获农产品成时应特注意成计算截止时点收获时点农产品应适企业会计准第1号——存货成变现净值孰低计量例粮豆成算入库够销售棉花算皮棉纤维作物香料作物参啤酒花等算纤维等初级产品草成算干草入库鲜活产品算销售入库鲜活产品算入库年底尚未脱粒作物产品成算预提脱粒费等育苗成计算截出圃采割阶段林木采伐算原木产品橡胶算加工成干胶浓缩胶乳茶成计算截种毛茶水果等收获活动计算产品够销售等
(二)收获农产品会计处理
1消耗性生物资产收获农产品会计处理
消耗性生物资产收获农产品消耗性生物资产身完全转农产品复存肉猪宰杀猪肉收获蔬菜材林采伐木材等企业应收获时点消耗性生物资产账面价值结转农产品成记农产品科目贷记消耗性生物资产科目已计提跌价准备应时结转跌价准备记存货跌价准备消耗性生物资产科目通入库直接销售鲜活产品等实际成记营业务成
例6－8甲种植企业20×7年6月入库麦20吨成12000元甲企业账务处理：
：农产品——麦 12000
贷：消耗性生物资产——麦 12000
2生物性生物资产收获农产品会计处理
生产性生物资产具备生长性够生产营中长期反复断产出农产品生产性生物资产收获农产品生产性生物资产母体然存奶牛产出牛奶果树采摘水果等农业生产程中发生项生产费济途分直接材料直接工等直接费间接费企业应区处理：
(1)农产品收获程中发生直接材料直接工等直接费直接计入相关成核算象记农业生产成——农产品科目贷记库存现金银行存款原材料应付职工薪酬生产性生物资产累计折旧等科目
(例6－9)甲奶牛养殖企业20×7年l月发生奶牛(已进入产奶期)饲养费：领饲料5000公斤计1200元应付饲养员工资3000元现金支付防疫费500元甲企业账务处理
：
：生产成——农业生产成(牛奶) 4700
贷：原材料 1200
应付职工薪酬 3000
库存现金 500
(2)农产品收获程中发生间接费材料费工费生产性生物资产折旧费等应分摊费应生产成集记农业生产成——费科目贷记库存现金银行存款原材料应付职工薪酬生产性生物资产累计折旧等科目会计期末定分配标准分配计入关成核算象记农业生产成——农产品科目贷记农业生产成——费科目
实务中常间接费分配方法通常直接费直接工基础直接费例法生物资产农产品相关直接费分配标准直接工例法直接事生产工工资分配标准公式：
间接费分配率＝间接费总额÷分配标准(直接费总额直接工总额)×l00
某项生物资产农产品应分配间接费额＝该项资产相关直接费直接工×间接费分配率
外直接材料生产工时等基础进行分配企业根实际情况加选例蔬菜温床费分配计算公式：
蔬菜应分配温床(温室)费＝[温床(温室)费总数÷实际格日(方米日)总数]×该种蔬菜占格日(方米日)数
中温床格日数指某种蔬菜占温床格数温床生产日数积温室方米日数指某种蔬菜占位方米数温室生长日数积
例6－9甲农场利温床培育丝瓜西红柿两种秧苗温床费3200元中丝瓜占温床40格生长期30天西红柿占温床10格生长期40天秧苗育成移温室栽培发生温室费15200元中丝瓜占温室1000方米生长期70天西红柿占温室1500方米生长期80天两种蔬菜发生直接生产费3000元中丝瓜1360元西红柿1640元应负担间接费计4500元采直接费例法分配丝瓜西红柿两种蔬菜产量分38000千克29000千克
关计算： 丝瓜应分配温床费＝3200÷(40×30＋10×40)×40×30＝2400(元)
丝瓜应分配温室费＝15200÷(1000×70＋l500×80)×1000×70＝5600(元)
丝瓜应分配间接费＝4500÷(1360＋1640)×1360＝2040(元)
西红柿应分配温床费＝3200÷(40×30＋10×40)×10×40＝800(元)
西红柿应分配温室费＝15200÷(1000×70＋1500×80)×1500×80＝9600(元)
西红柿应分配间接费＝4500÷(1360＋1640)×1640＝2460(元)
(三)成结转方法
收获时点企业应该时点属某农产品生产成账面价值结转农产品成记农产品科目贷记农业生产成——农产品科目具体成结转方法包括加权均法计价法蓄积量例法轮伐期年限法等企业根实际情况选合适成结转方法确定意变更
例6－10甲畜牧养殖企业20×7年5月末养殖肉猪账面余额24000元计40头6月6日花费7000元新购入批肉猪养殖计10头6月30日屠宰出售肉猪20头支付时工屠宰费100元出售取价款16000元6月份发生饲养费500元(中应付专职饲养员工资300元饲料200元)甲企业采移动加权均法结转成
甲企业账务处理：
均单位成＝(24000＋7000＋500)÷(40+10)＝630(元)
出售猪肉成＝630×20＝12600(元)
：消耗性生物资产——肉猪 7000
贷：银行存款 7000
：消耗性生物资产——肉猪 500
贷：应付职工薪酬 300
原材料 200
：农产品——猪肉 12700
贷：消耗性生物资产 12600
库存现金 100
：库存现金 16000
贷：营业务收入 16000
：营业务成 12700
贷：农产品——猪肉 12700
蓄积里例法轮伐期年限法等方法林业中通常方法具林业特殊性分述：
1蓄积量例法
蓄积量例法达济成熟供采伐林木完工标志包括已成熟未成熟林木完工程度(林龄林木培育程度费发生程度等)折算达济成熟供采伐林木总体蓄积量然期采伐林木蓄积量占折算林木总体蓄积量例确定应该结转林木资产成该方法适择伐方式林木资产择伐更新价值处断变动情况计算公式：
某期应结转林木资产成＝(期采伐林木蓄积量÷林木总体蓄积量)×期初林木资产账面总值
2轮伐期年限法
轮伐期年限法林木原始价值持续营求轮伐期年份均摊销结转林木资产成中轮伐期指块林林木均衡分批轮流采伐次需时间(通常年单位计算)计算公式：
某期应结转林木资产成林木资产原值÷轮伐期
3折耗率法
折耗率法林业常方法该方法采伐林木消耗林木蓄积量占采伐止预计该区该树种达总蓄积量摊销结转采伐林木资产成计算公式：
采伐林木应摊销林木资产价值折耗率×采伐林木蓄积量
折耗率＝林木资产总价值÷采伐止预计总蓄积量
中折耗率应分树种区分测算林木资产总价值指该区该树种营造林历史成总预计总蓄积量指采伐止预计该区该树种达总蓄积量
二生物资产处置
()生物资产出售
生物资产出售时企业应实际收金额记银行存款等科目贷记营业务收入等科目应账面余额记营业务成等科目贷记生产性生物资产消耗性生物资产等科目已计提跌价减值准备折旧应时结转跌价减值准备累计折旧
例6－11甲畜牧养殖企业20×7年土月育成40头仔猪出售乙食品加工厂价款总额20000元货款尚未收出售时仔猪账面余额12000元未计提跌价准备
甲企业账务处理：
：应收账款——乙食品加工厂 20 000
贷：营业务收入 20 000
：营业务支出 12 000
贷：消耗性生物资产——育肥猪 12 000
(二)生物资产盘亏死亡毁损
生物资产盘亏死亡毁损时应处置收入扣账面价值相关税费余额先记入处理财产损溢科目查明原根企业理权限股东会董事会理(场长)会议类似机构批准期末结账前处理完毕生物资产盘亏死亡毁损造成损失减失者保险公司等赔款残余价值计入期理费属然灾害等非常损失计入营业外支出
例6－12甲企业20×7年8月4日丢失三头种牛账面原值1600元已计提折旧600元8月29日查实饲养员赵五应赔偿300元甲企业账务处理：
：处理财产损溢 11000
生产性生物资产累计折旧 600
贷：生产性生物资产——种猪 11600
：应收款——赵五 3000
理费 8000
贷：处理财产损溢 11000
(三)生物资产转换
生物资产改变途成应改变途时账面价值确定说转出生物资产账面价值作转入资产实际成通常包括情况：
1产畜役畜淘汰转育肥畜者林木类生产性生物资产转林木类消耗性生物资产时转群转变途时账面价值记消耗性生物资产科目已计提累计折旧记生产性生物资产累计折旧科目账面余额贷记生产性生物资产科目已计提减值准备应时结转已计提减值准备
育肥畜转产畜役畜者林木类消耗性生物资产转林木类生产性生物资产时应账面余额记生产性生物资产科目贷记消耗性生物资产科目已计提跌价准备应时结转跌价准备
例6－1320×7年4月甲企业行繁殖50头种猪转育肥猪批种猪账面原价500000元已计提累计折旧200000元已计提资产减值准备30000元
甲企业账务处理：
：消耗性生物资产——育肥猪 270000
生产性生物资产累计折旧 200000
生产性生物资产减值准备 30000
贷：生产性生物资产—成熟生产性生物资产(种猪) 500000
2消耗性生物资产生产性生物资产转公益性生物资产时应相关准规定考虑否发生减值发生减值时应首先计提减值准备计提减值准备账面价值作公益性生物资产入账价值转换应扣减值准备账面价值记公益性生物资产科目已计提生产性生物资产累计折旧记生产性生物资产累计折旧科目已计提减值准备记存货跌价准备生产性生物资产减值准备科目账面余额
贷记消耗性生物资产生产性生物资产科目
例6－1420×7年7月区域生态环境需甲林业限责公司12公顷造纸原料林(杨树)划防风固沙林公司负责理该林账面余额80000元已计提跌价准备5000元
甲企业账务处理：
：资产减值损失——消耗性生物资产（造纸原料林） 5000
贷：存货跌价准备——消耗性生物资产（造纸原料林） 5000
：公益性生物资产——防风固沙林(杨树) 75000
存货跌价准备——消耗性生物资产 5000
贷：消耗性生物资产——造纸原料林(杨树) 80000
公益性生物资产转消耗性生物资产生产性生物资产时应账面余额消耗性生物资产生产性生物资产科目贷记公益性生物资产科目
例6－1520×7年9月甲林业限责公司根属区域林业发展规划相关政策调整马尾松800公顷防风固沙林全部转采脂目商林该马尾松账面价值2000000元中已具备采脂条件600公顷账面价值160000元余尚具备采脂条件20×7年11月甲公司根国家政规定乙林班100公顷作防风固沙林杨树转作造纸原料商品林该杨树账面余额180000元
甲企业账务处理：
20×7年9月
：生产性生物资产——成熟生产性生物资产(马尾松) 1600000
生产性生物资产——未成熟生产性生物资产(马尾松) 400000
贷：公益性生物资产——防风固沙林(马尾松) 2000000
20×7年11月
：消耗性生物资产——造纸原料林(杨树) 180000
贷：公益性生物资产——防风固沙林(杨树) 180000
第五节 新旧较衔接
新旧较
生物资产准财政部2004年4月发布农业企业会计核算办法——生物资产农产品（简称原规定）进行修订基础完成新准原规定相变化：
()增加公益性生物资产类
原规定中生物资产分消耗性生物资产生产性生物资产两类新准规定生物资产分消耗性生物资产生产性生物资产公益性生物资产三类
(二)改变生物资产续支出会计处理
原规定中郁闭成林消耗性林木资产公益林发生护费应发生期计入营业费新准规定林木类生物资产择伐间伐抚育更新性质采伐进行补植发生续支出应予资化计入林木类生物资产成外生物资产续支出应费化计入期损益
(三)改变消耗性生物资产跌价准备转回规定
原规定中消耗性生物资产跌价准备计提转回新准规定消耗性生物资产减值影响素已消失减记金额应予恢复原已计提跌价准备金额转回
转回金额计入期损益
(四)规定天然起源生物资产成确定方法
原规定未天然起源生物资产成进行规定新准规定天然起源生物资产成应名义金额确定
二新旧衔接
根企业会计准第38号——首次执行企业会计准规定企业首次执行日前发生生物资产关业务应追溯调整符合公益性生物资产定义确认条件生物资产应首次执行日重新分类公益性生物资产
首次执行日发生生物资产关业务遵循新准规定进行确认计量
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