第二十九章 会计政策会计估计变更差错更正
第节 会计政策会计估计前期差错概述
企业会计准第28号——会计政策会计估计变更差错更正（简称会计政策会计估计变更差错更正准）规范企业会计政策应会计政策会计估计变更前期差错更正确认计量相关信息披露求提高企业财务报表相关性性企业期间期间企业财务报表性
会计政策
（）会计政策概念
会计政策指企业会计确认计量报告中采原基础会计处理方法会计政策包括会计原基础处理方法
1原指企业会计准规定适合企业会计素确认程中采具体会计原例企业会计准第14号——收入规定交易已完成济利益够流入企业收入成够计量等作收入确认标准属收入确认具体会计原
2基础指会计原应交易者事项采基础计量基础（计量属性）包括历史成重置成变现净值现值公允价值等
3会计处理方法指企业会计核算中法律行政法规者国家统——会计制度等规定采者选择适合企业具体会计处理方法
（二）会计政策判断
原基础会计处理方法构成会计政策相互关联机整体会计政策判断通常应考虑会计素角度出发根项资产负债者权益收入费等会计确认条件计量属性两者相关处理方法列报求等确定相应会计政策：资产方面存货取发出期末计价处理方法长期投资取续计量中成法权益法投资性房产确认续计量模式固定资产形资产确认条件减值政策金融资产分类等属负债素会计政策
负债方面款费资化条件债务重组确认计量预计负债确认条件应付职工薪酬股份支付确认计量金融负债分类等属负债素会计政策
者权益方面权益工具确认计量混合金融工具分析等属者权益素会计政策
收入方面商品销售收入提供劳务收入确认条件建造合租赁合保险合贷款合等合收入确认计量方法属收入素会计政策
费方面商品销售成劳务成结转期间费划分等属费素会计政策
会计素相关会计政策外财务报表列报方面设计编制现金流量表直接法间接法合财务报表合范围判断分部报告中报告分部确定属会计政策
二会计估计
（）会计估计概念
会计估计指企业结果确定交易者事项利信息基础作判断商业活动中确定素影响许财务报表中项目精确计量加估计估计涉利信息基础作判断
（二）会计估计特点
会计估计特点：
1会计估计存济活动中确定性素影响会计核算中企业总力求保持会计核算准确性济业务身具确定性（例坏账固定资产折旧年限固定资产残余价值形资产摊销年限收入确认等等）需根验做出估计说进行会计核算相关信息披露程中会计估计避免削弱性
2进行会计估计时利信息资料基础企业会计核算中营活动中确定性常进行估计估计目确定资产负债账面价值例坏账准备担保责引起负债估计目确定某期间记录收益费金额例某期间折旧摊销金额企业进行会计估计时通常应根时情况验定信息资料基础着时间推移环境变化进行会计估计基础会发生变化进行会计估计信息者资料常发生变化新信息接目标信息基础作估计接实际进行会计估计时应利信息资料基础
3进行会计估计会削弱会计确认计量性企业定期时提供会计信息延续断营活动划分定期间权责发生制基础企业财务状况营成果进行定期确认计量例会计分期情况许企业交易跨越干会计年度需定程度作出决定：某年度发生开支合理预期够产生年度收益形式表示利益全部部分递延合理预期期够补偿确认费说需决定结算日开支资产负债表中处理开支损益表中作年费处理会计分期货币计量前提确认计量程中许尚延续中结果尚未确定交易事项予估计入账
（三）会计估计判断
会计估计判断应考虑会计估计相关项目性质金额通常情况列属会计估计：
1存货变现净值确定
2采公允价值模式投资性房产公允价值确定
3固定资产预计寿命预计净残值固定资产折旧方法弃置费确定
4消耗性生物资产变现净值确定生物资产预计寿命预计净残值折旧方法
5寿命限形资产预计寿命残值摊销方法
6非货币性资产公允价值确定
7固定资产形资产长期股权投资等非流动资产回收金额确定
8职工薪酬金额确定
9股份支付相关公允价值确定
10债务重组相关公允价值确定
11预计负债金额确定
12收入金额确定提供劳务完工进度确定
13建造合完工进度确定
14政府补助相关公允价值确定
15般款资化金额确定
16应纳税暂时性差异抵扣暂时性差异确定
17非控制企业合相关公允价值确定
18租赁资产公允价值确定低租赁付款额现值确定承租融资租赁折现率确定融资费融资收入确定未担保余值确定
19金融工具相关公允价值确定摊余成确定金融减值损失确定
20继续涉入转移金融资产程度确定金融资产权风险报酬转移程度确定
21套期工具套期项目公允价值确定
22保险合准备金计算充足性测试
23探明矿区权益井相关设施折耗计提方法油气开采活动相关辅助设备设施折旧方法弃置费确定
三会计政策变更会计估计变更划分
企业应正确划分会计政策变更会计估计变更方法进行相关会计处理
（）会计政策变更会计估计变更划分基础
企业应变更事项会计确认计量基础列报项目否发生变更作判断该变更会计政策变更会计估计变更划分基础
1会计确认否发生变更作判断基础企业会计准——基准规定资产负债者权益收入费利润等六项会计素确认标准会计处理首环节—般会计确认指定选择会计政策相应变更会计政策变更会计确认计量变更般会引起列报项目变更
例29－1某企业前期某项部研发项目开发阶段出计入期损益期企业会计准第6号——形资产规定该项支出符合形资产确认条件应确认形资产该事项会计确认发生变更前期开发费确认项费期确认项资产该事项中会计确认发生变化该变更属会计政策变更
2计量基础否发生变更作判断基础企业会计准—基准规定历史成重置成变现净值现值公允价值等5项会计计量属性会计处理计量基础般计量基础指定选择会计政策相应变更会计政策变更
例29－2某企业前期购入价款超正常信条件延期支付固定资产初始计量采历史成期企业会计准第4号——固定资产规定该类固定资产初始成应购买价款现值基础确定该事项计量基础发生变化该变更属会计政策变更
3列报项目否发生变更作判断基础企业会计准第30号——财务报表规定财务报表项目应采列报原般列报项目指定选择会计政策相应变更会计政策变更然实务中时列报项目变更伴着会计确认变更者相反
例29－3某商业企业前期商品采购费列入营业费期根企业会计准第1号——存货规定采购费列入成列报项目发生变化该变更会计政策变更然里涉会计确认计量变更
4根会计确认计量基础列报项目选择取该项目关金额数值采处理方法会计政策会计估计相应变更会计估计变更
例29－4某企业需某项资产采公允价值进行计量公允价值确定需根市场情况选择处理方法存销售协议资产活跃市场情况需根行业类似资产期交易价格该项资产进行估计存销售协议存资产活跃市场情况公允价值应该项资产市场价格基础进行估计企业确定公允价值该项资产关金额确定公允价值采处理方法会计估计会计政策相应企业面市场情况发生变化时采确定公允价值方法变更会计估计变更会计政策变更
总单会计期间会计政策决定财务报表列报会计信息列报方式会计估计确定财务报表列报会计信息关金额数值
（二）划分会计政策变更会计估计变更方法
企业采具体方法划分会计政策变更会计估计变更：分析判断该事项否涉会计确认计量基础选择列报项目变更少涉中项划分基础变更该事项会计政策变更涉述划分基础变更时该事项判断会计估计变更
例29－5某企业前期行购建固定资产相关般款费计入期损益期根会计准规定符合条件关款费予资化企业该事项进行变更该事项计量基础未发生变更历史成作计量基础该事项会计确认发生变更前期款费确认项费期确认项资产时会计确认变更导致该事项资产负偾表利润表相关项目列报发生变更该事项涉会计确认列报变更属会计政策变更
例296企业原采双倍余额递减法计提固定资产折旧根固定资产实际情况企业决定改直线法计提固定资产折旧该事项前采两种计提折旧方法历史成作计量基础该事项会计确认列报项目未发生变更固定资产折旧固定资产净值等相关金额发生变化该事项属会计估计变更
四前期差错
前期差错指没运错误运列两种信息前期财务报表造成省略错报：（1）编报前期财务报表时预期够取加考虑信息（2）前期财务报告批准报出时够取信息前期差错通常包括计算错误应会计政策错误疏忽曲解事实舞弊产生影响等
章着重讲解会计政策会计估计变更差错更正会计处理问题
第二节 会计政策变更
会计政策变更概念
会计政策变更指企业相交易者事项原采会计政策改会计政策行保证会计信息性财务报表者较企业期间财务报表时够正确判断企业财务状况营成果现金流量趋势般情况企业采会计政策会计期间前期应保持致意变更否势必削弱会计信息性满足列（）（二）条件变更会计政策：
（）法律行政法规者国家统会计制度等求变更种情况指法律行政法规国家统会计制度规定求企业采新会计政策企业应法律行政法规国家统会计制度规定改变原会计政策新会计政策执行
例297企业会计准第1号——存货规定允许企业采进先出法核算发出存货成求执行企业会计准体系企业新规定原进先出法核算发出存货成改准规定采会计政策
例29－8企业会计准第8号——资产减值规定已计提固定资产减值准备允许转回求执行企业会计准体系企业新规定改变原允许固定资产减值准备转回做法变更原会计政策
（二）会计政策变更够提供更更相关会计信息济环境客观情况改变企业原采会计政策提供会计信息已恰反映企业财务状况营成果现金流量等情况种情况应改变原会计政策变更新会计政策进行会计处理便外提供更更相关会计信息
例29－9某企业直采成模式投资性房产进行续计量果该企业够房产交易市场持续取类类似房产市场价格相关信息够投资性房产公允价值做出合理估计时采公允价值模式投资性房产进行续计量更反映价值种情况该企业投资性房产续计量方法成模式变更公允价值模式
需注意法律行政法规国家统会计制度求变更会计政策应国家相关规定执行外企业满足述第2条件变更会计政策时必须充分合理证表明变更合理性说明变更会计政策够提供关企业财务状况营成果现金流量等更更相关会计信息理会计政策变更企业应股东会董事会理（厂长）会议类似机构批准法律行政法规等规定报送关方备案充分合理证表明会计政策变更合理性者未重新股东会董事会理（厂长）会议类似机构批准擅变更会计政策者连续反复行变更会计政策视滥会计政策前期差错更正方法进行处理
市公司会计政策目录变更会计政策重新制定会计政策目录应信息披露求外公布外应报公司市交易备案未报公司市交易备案视滥会计政策前期差错更正方法进行处理
（三）属会计政策变更情况
1期发生交易者事项前相具质差采新会计政策
例29－10某企业租入设备均时需租入营租赁会计处理方法核算年度起租入设备均采融资租赁方式该企业年度起新租赁设备采融资租赁会计处理方法核算该企业年度起租赁设备均改融资租赁营租赁融资租赁着质差改变会计政策属会计政策变更
2初次发生重交易者事项采新会计政策
例29－11某企业初次签订项建造合企业建造三栋厂房该企业该项建造合采完工百分法确认收入该企业初次发生该项交易采完工百分法确认该项交易收入属会计政策变更
二会计政策变更会计处理
（）会计政策变更会计处理原
会计政策变更根具体情况分规定处理：
1法律行政法规者国家统会计制度等求变更情况企业应分情况进行处理：
（1）国家发布相关会计处理办法国家发布相关会计处理规定进行处理例1993年国会计改革会计政策发生较变动财政部制定相关新旧会计制度衔接处理办法行业执行新制度程中会计政策变更处理应该衔接办法规定进行处理2007年1月1日国市公司执行新企业会计准会计准发生较变动财政部制定企业会计准第
38号——首次执行企业会计准规定企业执行新会计准应遵循处理办法
（2）国家没发布相关会计处理办法采追溯调整法进行会计处理
2会计政策变更够提供更更相关会计信息情况企业应采追溯调整法进行会计处理会计政策变更累积影响数调整列报前期早期初留存收益相关项目期初余额列报前期披露较数应调整
3确定会计政策变更列报前期影响数切实行应追溯调整早期间期初开始应变更会计政策
4期期初确定会计政策变更前期累积影响数切实行应采未适法处理例企业账簿证超法定保存期限销毁抗力毁坏遗失火灾水灾等素盗窃意毁坏等期期初确定会计政策变更前期累积影响数法计算切实行种情况会计政策变更应采未适法进行处理
（二）追溯调整法
追溯调整法指某项交易事项变更会计政策视该项交易事项初次发生时采变更会计政策财务报表相关项目进行调整方法
追溯调整法运通常步构成：
第步计算会计政策变更累积影响数
第二步编制相关项目调整分录
第三步调整列报前期早期初财务报表相关项目金额
第四步附注说明
采追溯调整法时较财务报表期间会计政策变更应调整期间净损益项目财务报表相关项目视该政策较财务报表期间直采较财务报表期间前会计政策变更累积影响数应调整较财务报表早期间期初留存收益财务报表相关项目数字应调整追溯调整法会计政策变更累积影响数调整列报前期早期初留存收益计入期损益确定会计政策变更列报前期影响数切实行应追溯调整早期间期初开始应变更会计政策
（三）会计政策变更累积影响数
会计政策变更累积影响数指变更会计政策前期追溯计算列报前期早期初留存收益应金额现金额间差额根述定义表述会计政策变更累积影响数分解两金额间差额：（1）变更会计政策期变更会计政策前期追溯计算列报前期早期初留存收益金额（2）变更会计政策期列报前期早期初留存收益金额
述留存收益金额包括法定盈余公积法定公益金意盈余公积未分配利润项目考虑损益变化应补分利润股利例某企业会计政策变化增加前期间供分配利润该企业通常净利润20分派股利计算调整会计政策变更期期初留存收益时应考虑前期间净利润变化需分派股利
财务报表提供列报项目会计期间较数情况述第2项变更会计政策期列报前期早期初留存收益金额期资产负债表反映期初留存收益年资产负债表项目中获需计算确定第1项变更会计政策前期追溯计算期期初留存收益金额
累积影响数通常通步计算获：
第步根新会计政策重新计算受影响前期交易事项
第二步计算两种会计政策差异
第三步计算差异税影响金额
第四步确定前期中期税差异
第五步计算会计政策变更累积影响数
（四）切实行判断
切实行指企业采取合理方法然获采某项规定必需相关信息导致法采该项规定该项规定时切实行
特定前期某项会计政策变更应追溯调整法进行追溯重述更正项前期差错切实行：
1应追溯调整法追溯重述法累积影响数确定
2应追溯调整法追溯重述法求理层该期时意图做出假定
3应追溯调整法追溯重述法求关金额进行重估计提供关交易发生时存状况证（例关金额确认计量披露日期存事实证受变更影响期未期间确认会计估计变更影响证）该期间财务报表批准报出时够取信息两类信息信息客观加区分
某情况调整者前期较信息获期会计信息性切实行例某者前期财务报表关项目数难收集造会计信息切实行
根某项交易者事项确认披露财务报表项目应会计政策时常常需进行估计质估计观行资产负债表日做出追溯调整会计政策变更者追溯重述前期差错更正时做出切实行估计更加困难关交易者事项已发生较长段时间获做出切实行估计需相关信息较困难
前期采项新会计政策者更正前期金额时理层某前期意图做出假定估计前期确认计量者披露金额应见明
（五）未适法
未适法指变更会计政策应变更日发生交易者事项者会计估计变更期未期间确认会计估计变更影响数方法
未适法需计算会计政策变更产生累积影响数须重编前年度财务报表企业会计账簿记录财务报表反映金额变更日保留原金额会计政策变更改变前年度定结果现金额基础新会计政策进行核算
三会计政策变更披露
企业应附注中披露会计政策变更关列信息：
1会计政策变更性质容原包括：会计政策变更简阐述变更日期变更前采会计政策变更采新会计政策会计政策变更原例法律会计准等行政法规规章求变更会计政策时财务报表附注中应披露文件执行企业会计准发生变更应财务报表附注中说明：企业会计准第×号——××求变更会计政策……
2期列报前期财务报表中受影响项目名称调整金额包括：采追溯调整法时计算出会计政策变更累积影响数期列报前期财务报表中需调整净损益影响金额需调整项目名称调整金额
3法进行追溯调整说明该事实原开始应变更会计政策时点具体应情况包括：法进行追溯调整事实确定会计政策变更列报前期影响数切实行原期期初确定会计政策变更前期累积影响数切实行原开始应新会计政策时点具体应情况
例29—12华天公司20×5年20×6年分4500000元1100000元价格股票市场购入AB两支交易目股票市价直高成假定考虑相关税费公司采成市价孰低法购入股票公司进行计量公司20×7年起交易目股票市场购入股票成市价孰低改公允价值计量公司保存会计资料较齐备通会计资料追溯计算假设税税率25％公司净利润10％提取法定盈余公积净利润5％提取意盈余公积20×6年公司发行外普通股加权均数4500万股AB股票关成公允价值资料见表29—1
表29—1 AB股票关成公允价值 单位：元
购入成
20×5年年末公允价值
20×6年年末公允价值
A股票
4500000
5100000
5100000
B股票
1100000
－－
1300000
根述资料华天公司会计处理：
1计算改变交易性金融资产计量方法累积影响数见表29－2
表29—2 改变交易性金融资产计量方法累积影响数 单位：元
年份
公允价值
成市价孰低
税前差异
税影响
税差异
20×5年末
5100000
4500000
600000
150000
450000
20×6年末
6400000
5600000
800000
200000
600000
华天公司20×7年12月31日较财务报表早期初20×6年1月1日
华天公司20×5年年末交易性金融资产公允价值计量帐面价值5100000元成市价孰低计量帐面价值4500000元两者税影响合计150000元两者差异税净影响额450000元该公司20×6年期初交易性金融资产成市价孰低改公允价值累积影响数
华天公司20×6年年末交易性金融资产公允价值计量帐面价值6400000元成市价孰低计量帐面价值5600000元两者税影响合计200000元两者差异税净影响额600000元中450000元调整20×6年累积影响数150000元调整20×6年期金额
华天公司公允价值重新计量20×6年年末B股票帐面价值结果公允价值变动收益少计入200000元税费少计入50000元净利润少计入150000元
2．编制关项目调整分录
（1）调整交易性金融资产
：交易性金融资产 800000
贷：利润分配——未分配利润 600000
递延税负债 200000
（2）调整利润分配
：利润分配——耒分配利润 90000
贷：盈余公积 90000
中净利润10％提取法定盈余公积净利润5％提取意盈余公积
3．财务报表调整重述（财务报表略）
华天公司列报20×7年度财务报表时应调整20×7年资产负债表关项目年初余额利润表关项目年金额者权益变动表关项目年金额年金额应进行调整
①资产负债表项目调整：
调增交易性金融资产年初余额800000元调增递延税负债年初余额200000元调增盈余公积年初余额90000元调增未分配利润年初余额5100000元
②利润表项目调整：
调增公允价值变动收益年金额200000元调增税费年金额50000元调增净利润年金额150000元调增基股收益年金额00033元
③者权益变动表项目调整：
调增会计政策变更项目中盈余公积年金额675000元未分配利润年金额382500者权益合计年金额450000元
调增会计政策变更项目中盈余公积年金额22500元未分配利润年金额127500
4．附注说明
公司20×7年会计准规定交易性金融资产期末计量成市价孰低改公允价值计量项会计政策变更采追溯调整法20×7年较财务报表已重新表述20×6年期初运新会计政策追溯计算会计政策变更累积影响数450000元调增20×6年期初留存收益450000元中调增未分配利润382500元调增盈余公积67500元会计政策变更20×6年度财务报表年金额影响增加未分配利润127500元调增盈余公积22500元调增净利润150000元
第三节 会计估计变更
会计估计变更概念
会计估计变更指资产负债前状况预期济利益义务发生变化资产负债账面价值者资产定期消耗金额进行调整
企业营活动中确定素许财务报表项目准确计量加估计估计程涉信息基础作判断估计毕竟现资料未作判断着时间推移果赖进行估计基础发生变化者取新信息积累更验发展估计进行修订会计估计变更应真实会计估计变更情形包括：
1赖进行估计基础发生变化企业进行会计估计总赖定基础果赖基础发生变化会计估计应相应发生变化
例29－13某企业项形资产摊销年限原定10年发生情况表明该资产受益年限已足10年相应调减摊销年限
2取新信息积累更验企业进行会计估计现资料未做判断着时间推移企业取新信息积累更验种情况企业会计估计进行修订发生会计估计变更
例29－14某企业原根时够信息某应收账款计提定金额坏账准备现掌握新信息判定应收账款基收回企业应全额计提坏账准备
会计估计变更意味着前期间会计估计错误情况发生变化者掌握新信息积累更验变更会计估计够更反映企业财务状况营成果果前期间会计估计错误属会计差错会计差错更正会计处理办法进行处理
二会计估计变更会计处理
企业会计估计变更应采未适法处理处理方法：
1会计估计变更仅影响变更期影响数应变更期予确认
2影响变更期影响未期间影响数应变更期未期间予确认
例29－15某企业项计提折旧固定资产效年限预计净残值估计发生变更影响变更期资产年限期间折旧费项会计估计变更应变更期期确认
会计估计变更影响数应计入变更期前期相项目中保证期间财务报表具性会计估计变更影响果前包括企业日常营活动损益中应包括相应损益类项目中果会计估计变更影响数前包括特殊项目中相应作特殊项目反映
3企业应正确划分会计政策变更会计估计变更方法进行相关会计处理企业通判断会计政策变更会计估计变更划分基础然难某项变更进行区分应作会计估计变更处理
三会计估计变更披露
企业应附注中披露会计估计变更关列信息：
1会计估计变更容原包括变更容变更日期会计估计变更原
2会计估计变更期未期间影响数包括会计估计变更期未期间损益影响金额项目影响金额
3会计估计变更影响数确定披露事实原
例29－16ABC公司台理设备原始价值84 000元预计寿命8年净残值4000元20×4年1月1日起直线法计提折旧20×8年1月新技术发展等原需原预计寿命净残值做出修正修改预计寿命6年净残值2000元公司税税率25％假定税法允许变更折旧额税前扣
ABC公司述会计估计变更会计处理：
1调整前期折旧计算累积影响数
2变更日发生济业务改新估计寿命提取折旧
原估计年折旧额10 000元已提折旧4年计40 000元固定资产净值44 000元第5年相关科目期初余额表：
固定资产 84 000
减：累计折旧 40 000
固定资产净值 44 000
改变估计寿命20×8年1月1日起年计提折旧费21 000元[（44000－2000）÷（64）]20×8年必前年度已提折旧进行调整需重新预计尚寿命净残值计算确定年折旧费编制会计分录：
：理费 21000
贷：累计折旧 21000
3附注说明
公司台理设备原始价值84 000元原预计寿命8年预计净残值4000元直线法计提折旧新技术发展该设备已原预计寿命计提折旧公司20×8年初变更该设备寿命6年预计净残值2000元反映该设备真实耐寿命净残值估计变更影响年度净利润减少数8250元［（21 00010 000）×（125）］
第四节 前期差错更正
前期差错重性判断
重前期差错指足影响财务报表者企业财务状况营成果现金流量做出正确判断前期差错重前期差错指足影响财务报表者企业财务状况营成果现金流量做出正确判断前期差错
前期差错重性取决相关环境遗漏错误表述规模性质判断前期差错影响财务报表项目金额性质判断该前期差错否具重性决定性素般说前期差错影响财务报表项目金额越性质越严重重性水越高
企业应严格区分会计估计变更前期差错更正前期根时信息假设等作合理估计期新信息假设等需前期估计金额作出变更应作会计估计变更处理应作前期差错更正处理
二前期差错更正会计处理
会计差错产生财务报表项目确认计量列报披露会计处理程中果财务报表中包含重差错者差错重意造成（便形成企业财务状况营成果现金流量等会计信息某种特定形式列报）应认该财务报表未遵循企业会计准规定进行编报期发现期差错应财务报表发布前予更正重差错直期间发现形成前期差错
企业应采追溯重述法更正重前期差错确定前期差错累积影响数切实行外追溯重述法指发现前期差错时视该项前期差错未发生财务报表相关项目进行更正方法
（）重前期差错处理
重前期差错企业需调整财务报表相关项目期初数应调整发现期前期相相关项目属影响损益应直接计入期期相净损益项目属影响损益应调整期前期相相关项目
（二）重前期差错处理
重前期差错企业应发现期财务报表中调整前期较数具体说企业应重前期差错发现期财务报表中通述处理进行追溯更正：（1）追溯重述差错发生期间列报前期较金额（2）果前期差错发生列报早前期前追溯重述列报早前期资产负债者权益相关项目期初余额
发生重前期差错影响损益应损益影响数调整发现期期初留存收益财务报表相关项目期初数应调整影响损益应调整财务报表相关项目期初数
编制较财务报表时较财务报表期间重前期差错应调整该期间净损益相关项目视该差错产生期已更正较财务报表期间前重前期差错应调整较财务报表早期间期初留存收益财务报表相关项目数字应调整
确定前期差错影响数切实行追溯重述早期间开始调整留存收益期初余额财务报表相关项目期初余额应调整采未适法企业确定前期差错列报者前期较信息特定期间累积影响数切实行时应追溯重述切实行早期间资产负债者权益相关项目期初余额（期）企业期期初确定前期差错前期累积影响数切实行时应确定前期差错影响数切实行早日期开始采未适法追溯重述较信息企业确定前期差错
（例采错误会计政策）累积影响数切实行时应确定前期差错影响数切实行早日期开始采未适法追溯重述较信息该日期前资产负债者权益相关项目累积重述部分忽略计
需注意保证营活动正常进行企业应建立健全部控制制度保证会计资料真实完整日常会计核算中种原造成会计差错抄写差错事实疏忽误解会计政策误企业发现会计差错时应根差错性质时纠正期发现属期会计差错应调整期相关项目例企业年度建工程员工资计入理费应计入理费建工程员工资调整计入工程成年度资产负债表日财务报告批准报出日间发现报告年度会计差错报告年度前重前期差错应企业会计准第29号——资产负债表日事项规定进行处理
三前期差错更正披露
企业应附注中披露前期差错更正关列信息：（1）前期差错性质（2）列报前期财务报表中受影响项目名称更正金额（3）法进行追溯重述说明该事实原前期差错开始进行更正时点具体更正情况
期间财务报表中需重复披露前期间附注中已披露前期差错更正信息
例29－17重前期差错会计处理
ABC公司20X6年12月31日发现台价值9600元应计入固定资产20×5年2月1日开始计提折旧理设备20×5年计入期费该公司固定资产折旧采直线法该资产估计年限4年假设考虑净残值素20×6年12月91日更正差错会计分录：
：固定资产 9600
贷：理费 5000
累计折旧 4600
假设该项差错直020×9年2月发现需做分录该项差错已抵销
例29－18重前期差错会计处理
ABC公司20×6年发现20×5年公司漏记项固定资产折旧费150000元税申报表中扣该项折旧假设20×5年适税税率25述折旧费记录49 500元递延税负债纳税调整事项该公司净利润10提取法定盈余公积净利润5提取意盈余公积该公司发行股票份额1800 000股
1分析差错影响数
20×5年少计折旧费 150000
少计累计折旧 150000
计税费（150 000 X 25） 37500
计净利润 100500
计递延税负债（150 OOOX33） 37500
提法定盈余公积 112500
提意盈余公积 5625
2编制关项目调整分录
①补提折旧
：前年度损益调整 150000
贷：累计折旧 150000
⑧调整递延税款
：递延税负债 37500
贷：前年度损益调整 37500
③前年度损益调整科目余额转入利润分配
：利润分配——未分配利润 112500
贷：前年度损益调整 112500
④调整利润分配关数字
：盈余公积 16875
贷：利润分配——未分配利润 16875
3财务报表调整重述（财务报表略）
ABC公司列报20×6年度财务报表时应调整20×6年度资产负债表关项目年初余额利润表关项目者权益变动表年金额应进行调整
①资产负债表项目调整：
调增累计折旧150 000元调减税负偾37500调减盈余公积16875元调减未分配利润95625元
②利润表项目调整：
调增营业成年金额150 000元调减应交税37500元调增净利润年金额112500元调减基股收益年金额00625元
③者权益变动表项目调整：
调减前期差错更正项目中盈余公积年余额16875元未分配利润年金额95625元者权益合计年金额112500元
4附注说明
年度发现20×5年漏记固定资产折旧150 000元编制20×5年20×6年财务报表时已该项差错进行更正更正调减20×5年净利润留存收益112500元调增累计折旧150 000元
第五节 新旧较衔接
新旧较
会计政策会计估计变更会计差错更正准财政部1998年发布2001年修订企业会计准——会计政策会计估计变更会计差错更正（简称原准）进行修订完善基础完成新准原准相变化：
（）增加追溯调整追溯重述切实行情况处理规定
原准没具体规定新准规定某特定前期满足规定条件认某项会计政策变更应追溯调整法进行追溯重述更正项前期差错切实行应分情况进行处理
（二）改变前期差错会计处理
原准规定重会计差错定义求影响损益重会计差错进行追溯调整新准取消重会计差错定义提出前期差错概念求重前期差错应采追溯重述法进行处理
二新旧衔接
企业首次执行企业会计准导致会计政策变更会计估计变更应企业会计准第38号——首次执行企业会计准规定处理
首次执行日发生会计政策会计估计变更前期差错更正应根会计政策会计估计变更会计差错更正准进行处理
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第节 会计政策会计估计前期差错概述
企业会计准第28号——会计政策会计估计变更差错更正（简称会计政策会计估计变更差错更正准）规范企业会计政策应会计政策会计估计变更前期差错更正确认计量相关信息披露求提高企业财务报表相关性性企业期间期间企业财务报表性
会计政策
（）会计政策概念
会计政策指企业会计确认计量报告中采原基础会计处理方法会计政策包括会计原基础处理方法
1原指企业会计准规定适合企业会计素确认程中采具体会计原例企业会计准第14号——收入规定交易已完成济利益够流入企业收入成够计量等作收入确认标准属收入确认具体会计原
2基础指会计原应交易者事项采基础计量基础（计量属性）包括历史成重置成变现净值现值公允价值等
3会计处理方法指企业会计核算中法律行政法规者国家统——会计制度等规定采者选择适合企业具体会计处理方法
（二）会计政策判断
原基础会计处理方法构成会计政策相互关联机整体会计政策判断通常应考虑会计素角度出发根项资产负债者权益收入费等会计确认条件计量属性两者相关处理方法列报求等确定相应会计政策：资产方面存货取发出期末计价处理方法长期投资取续计量中成法权益法投资性房产确认续计量模式固定资产形资产确认条件减值政策金融资产分类等属负债素会计政策
负债方面款费资化条件债务重组确认计量预计负债确认条件应付职工薪酬股份支付确认计量金融负债分类等属负债素会计政策
者权益方面权益工具确认计量混合金融工具分析等属者权益素会计政策
收入方面商品销售收入提供劳务收入确认条件建造合租赁合保险合贷款合等合收入确认计量方法属收入素会计政策
费方面商品销售成劳务成结转期间费划分等属费素会计政策
会计素相关会计政策外财务报表列报方面设计编制现金流量表直接法间接法合财务报表合范围判断分部报告中报告分部确定属会计政策
二会计估计
（）会计估计概念
会计估计指企业结果确定交易者事项利信息基础作判断商业活动中确定素影响许财务报表中项目精确计量加估计估计涉利信息基础作判断
（二）会计估计特点
会计估计特点：
1会计估计存济活动中确定性素影响会计核算中企业总力求保持会计核算准确性济业务身具确定性（例坏账固定资产折旧年限固定资产残余价值形资产摊销年限收入确认等等）需根验做出估计说进行会计核算相关信息披露程中会计估计避免削弱性
2进行会计估计时利信息资料基础企业会计核算中营活动中确定性常进行估计估计目确定资产负债账面价值例坏账准备担保责引起负债估计目确定某期间记录收益费金额例某期间折旧摊销金额企业进行会计估计时通常应根时情况验定信息资料基础着时间推移环境变化进行会计估计基础会发生变化进行会计估计信息者资料常发生变化新信息接目标信息基础作估计接实际进行会计估计时应利信息资料基础
3进行会计估计会削弱会计确认计量性企业定期时提供会计信息延续断营活动划分定期间权责发生制基础企业财务状况营成果进行定期确认计量例会计分期情况许企业交易跨越干会计年度需定程度作出决定：某年度发生开支合理预期够产生年度收益形式表示利益全部部分递延合理预期期够补偿确认费说需决定结算日开支资产负债表中处理开支损益表中作年费处理会计分期货币计量前提确认计量程中许尚延续中结果尚未确定交易事项予估计入账
（三）会计估计判断
会计估计判断应考虑会计估计相关项目性质金额通常情况列属会计估计：
1存货变现净值确定
2采公允价值模式投资性房产公允价值确定
3固定资产预计寿命预计净残值固定资产折旧方法弃置费确定
4消耗性生物资产变现净值确定生物资产预计寿命预计净残值折旧方法
5寿命限形资产预计寿命残值摊销方法
6非货币性资产公允价值确定
7固定资产形资产长期股权投资等非流动资产回收金额确定
8职工薪酬金额确定
9股份支付相关公允价值确定
10债务重组相关公允价值确定
11预计负债金额确定
12收入金额确定提供劳务完工进度确定
13建造合完工进度确定
14政府补助相关公允价值确定
15般款资化金额确定
16应纳税暂时性差异抵扣暂时性差异确定
17非控制企业合相关公允价值确定
18租赁资产公允价值确定低租赁付款额现值确定承租融资租赁折现率确定融资费融资收入确定未担保余值确定
19金融工具相关公允价值确定摊余成确定金融减值损失确定
20继续涉入转移金融资产程度确定金融资产权风险报酬转移程度确定
21套期工具套期项目公允价值确定
22保险合准备金计算充足性测试
23探明矿区权益井相关设施折耗计提方法油气开采活动相关辅助设备设施折旧方法弃置费确定
三会计政策变更会计估计变更划分
企业应正确划分会计政策变更会计估计变更方法进行相关会计处理
（）会计政策变更会计估计变更划分基础
企业应变更事项会计确认计量基础列报项目否发生变更作判断该变更会计政策变更会计估计变更划分基础
1会计确认否发生变更作判断基础企业会计准——基准规定资产负债者权益收入费利润等六项会计素确认标准会计处理首环节—般会计确认指定选择会计政策相应变更会计政策变更会计确认计量变更般会引起列报项目变更
例29－1某企业前期某项部研发项目开发阶段出计入期损益期企业会计准第6号——形资产规定该项支出符合形资产确认条件应确认形资产该事项会计确认发生变更前期开发费确认项费期确认项资产该事项中会计确认发生变化该变更属会计政策变更
2计量基础否发生变更作判断基础企业会计准—基准规定历史成重置成变现净值现值公允价值等5项会计计量属性会计处理计量基础般计量基础指定选择会计政策相应变更会计政策变更
例29－2某企业前期购入价款超正常信条件延期支付固定资产初始计量采历史成期企业会计准第4号——固定资产规定该类固定资产初始成应购买价款现值基础确定该事项计量基础发生变化该变更属会计政策变更
3列报项目否发生变更作判断基础企业会计准第30号——财务报表规定财务报表项目应采列报原般列报项目指定选择会计政策相应变更会计政策变更然实务中时列报项目变更伴着会计确认变更者相反
例29－3某商业企业前期商品采购费列入营业费期根企业会计准第1号——存货规定采购费列入成列报项目发生变化该变更会计政策变更然里涉会计确认计量变更
4根会计确认计量基础列报项目选择取该项目关金额数值采处理方法会计政策会计估计相应变更会计估计变更
例29－4某企业需某项资产采公允价值进行计量公允价值确定需根市场情况选择处理方法存销售协议资产活跃市场情况需根行业类似资产期交易价格该项资产进行估计存销售协议存资产活跃市场情况公允价值应该项资产市场价格基础进行估计企业确定公允价值该项资产关金额确定公允价值采处理方法会计估计会计政策相应企业面市场情况发生变化时采确定公允价值方法变更会计估计变更会计政策变更
总单会计期间会计政策决定财务报表列报会计信息列报方式会计估计确定财务报表列报会计信息关金额数值
（二）划分会计政策变更会计估计变更方法
企业采具体方法划分会计政策变更会计估计变更：分析判断该事项否涉会计确认计量基础选择列报项目变更少涉中项划分基础变更该事项会计政策变更涉述划分基础变更时该事项判断会计估计变更
例29－5某企业前期行购建固定资产相关般款费计入期损益期根会计准规定符合条件关款费予资化企业该事项进行变更该事项计量基础未发生变更历史成作计量基础该事项会计确认发生变更前期款费确认项费期确认项资产时会计确认变更导致该事项资产负偾表利润表相关项目列报发生变更该事项涉会计确认列报变更属会计政策变更
例296企业原采双倍余额递减法计提固定资产折旧根固定资产实际情况企业决定改直线法计提固定资产折旧该事项前采两种计提折旧方法历史成作计量基础该事项会计确认列报项目未发生变更固定资产折旧固定资产净值等相关金额发生变化该事项属会计估计变更
四前期差错
前期差错指没运错误运列两种信息前期财务报表造成省略错报：（1）编报前期财务报表时预期够取加考虑信息（2）前期财务报告批准报出时够取信息前期差错通常包括计算错误应会计政策错误疏忽曲解事实舞弊产生影响等
章着重讲解会计政策会计估计变更差错更正会计处理问题
第二节 会计政策变更
会计政策变更概念
会计政策变更指企业相交易者事项原采会计政策改会计政策行保证会计信息性财务报表者较企业期间财务报表时够正确判断企业财务状况营成果现金流量趋势般情况企业采会计政策会计期间前期应保持致意变更否势必削弱会计信息性满足列（）（二）条件变更会计政策：
（）法律行政法规者国家统会计制度等求变更种情况指法律行政法规国家统会计制度规定求企业采新会计政策企业应法律行政法规国家统会计制度规定改变原会计政策新会计政策执行
例297企业会计准第1号——存货规定允许企业采进先出法核算发出存货成求执行企业会计准体系企业新规定原进先出法核算发出存货成改准规定采会计政策
例29－8企业会计准第8号——资产减值规定已计提固定资产减值准备允许转回求执行企业会计准体系企业新规定改变原允许固定资产减值准备转回做法变更原会计政策
（二）会计政策变更够提供更更相关会计信息济环境客观情况改变企业原采会计政策提供会计信息已恰反映企业财务状况营成果现金流量等情况种情况应改变原会计政策变更新会计政策进行会计处理便外提供更更相关会计信息
例29－9某企业直采成模式投资性房产进行续计量果该企业够房产交易市场持续取类类似房产市场价格相关信息够投资性房产公允价值做出合理估计时采公允价值模式投资性房产进行续计量更反映价值种情况该企业投资性房产续计量方法成模式变更公允价值模式
需注意法律行政法规国家统会计制度求变更会计政策应国家相关规定执行外企业满足述第2条件变更会计政策时必须充分合理证表明变更合理性说明变更会计政策够提供关企业财务状况营成果现金流量等更更相关会计信息理会计政策变更企业应股东会董事会理（厂长）会议类似机构批准法律行政法规等规定报送关方备案充分合理证表明会计政策变更合理性者未重新股东会董事会理（厂长）会议类似机构批准擅变更会计政策者连续反复行变更会计政策视滥会计政策前期差错更正方法进行处理
市公司会计政策目录变更会计政策重新制定会计政策目录应信息披露求外公布外应报公司市交易备案未报公司市交易备案视滥会计政策前期差错更正方法进行处理
（三）属会计政策变更情况
1期发生交易者事项前相具质差采新会计政策
例29－10某企业租入设备均时需租入营租赁会计处理方法核算年度起租入设备均采融资租赁方式该企业年度起新租赁设备采融资租赁会计处理方法核算该企业年度起租赁设备均改融资租赁营租赁融资租赁着质差改变会计政策属会计政策变更
2初次发生重交易者事项采新会计政策
例29－11某企业初次签订项建造合企业建造三栋厂房该企业该项建造合采完工百分法确认收入该企业初次发生该项交易采完工百分法确认该项交易收入属会计政策变更
二会计政策变更会计处理
（）会计政策变更会计处理原
会计政策变更根具体情况分规定处理：
1法律行政法规者国家统会计制度等求变更情况企业应分情况进行处理：
（1）国家发布相关会计处理办法国家发布相关会计处理规定进行处理例1993年国会计改革会计政策发生较变动财政部制定相关新旧会计制度衔接处理办法行业执行新制度程中会计政策变更处理应该衔接办法规定进行处理2007年1月1日国市公司执行新企业会计准会计准发生较变动财政部制定企业会计准第
38号——首次执行企业会计准规定企业执行新会计准应遵循处理办法
（2）国家没发布相关会计处理办法采追溯调整法进行会计处理
2会计政策变更够提供更更相关会计信息情况企业应采追溯调整法进行会计处理会计政策变更累积影响数调整列报前期早期初留存收益相关项目期初余额列报前期披露较数应调整
3确定会计政策变更列报前期影响数切实行应追溯调整早期间期初开始应变更会计政策
4期期初确定会计政策变更前期累积影响数切实行应采未适法处理例企业账簿证超法定保存期限销毁抗力毁坏遗失火灾水灾等素盗窃意毁坏等期期初确定会计政策变更前期累积影响数法计算切实行种情况会计政策变更应采未适法进行处理
（二）追溯调整法
追溯调整法指某项交易事项变更会计政策视该项交易事项初次发生时采变更会计政策财务报表相关项目进行调整方法
追溯调整法运通常步构成：
第步计算会计政策变更累积影响数
第二步编制相关项目调整分录
第三步调整列报前期早期初财务报表相关项目金额
第四步附注说明
采追溯调整法时较财务报表期间会计政策变更应调整期间净损益项目财务报表相关项目视该政策较财务报表期间直采较财务报表期间前会计政策变更累积影响数应调整较财务报表早期间期初留存收益财务报表相关项目数字应调整追溯调整法会计政策变更累积影响数调整列报前期早期初留存收益计入期损益确定会计政策变更列报前期影响数切实行应追溯调整早期间期初开始应变更会计政策
（三）会计政策变更累积影响数
会计政策变更累积影响数指变更会计政策前期追溯计算列报前期早期初留存收益应金额现金额间差额根述定义表述会计政策变更累积影响数分解两金额间差额：（1）变更会计政策期变更会计政策前期追溯计算列报前期早期初留存收益金额（2）变更会计政策期列报前期早期初留存收益金额
述留存收益金额包括法定盈余公积法定公益金意盈余公积未分配利润项目考虑损益变化应补分利润股利例某企业会计政策变化增加前期间供分配利润该企业通常净利润20分派股利计算调整会计政策变更期期初留存收益时应考虑前期间净利润变化需分派股利
财务报表提供列报项目会计期间较数情况述第2项变更会计政策期列报前期早期初留存收益金额期资产负债表反映期初留存收益年资产负债表项目中获需计算确定第1项变更会计政策前期追溯计算期期初留存收益金额
累积影响数通常通步计算获：
第步根新会计政策重新计算受影响前期交易事项
第二步计算两种会计政策差异
第三步计算差异税影响金额
第四步确定前期中期税差异
第五步计算会计政策变更累积影响数
（四）切实行判断
切实行指企业采取合理方法然获采某项规定必需相关信息导致法采该项规定该项规定时切实行
特定前期某项会计政策变更应追溯调整法进行追溯重述更正项前期差错切实行：
1应追溯调整法追溯重述法累积影响数确定
2应追溯调整法追溯重述法求理层该期时意图做出假定
3应追溯调整法追溯重述法求关金额进行重估计提供关交易发生时存状况证（例关金额确认计量披露日期存事实证受变更影响期未期间确认会计估计变更影响证）该期间财务报表批准报出时够取信息两类信息信息客观加区分
某情况调整者前期较信息获期会计信息性切实行例某者前期财务报表关项目数难收集造会计信息切实行
根某项交易者事项确认披露财务报表项目应会计政策时常常需进行估计质估计观行资产负债表日做出追溯调整会计政策变更者追溯重述前期差错更正时做出切实行估计更加困难关交易者事项已发生较长段时间获做出切实行估计需相关信息较困难
前期采项新会计政策者更正前期金额时理层某前期意图做出假定估计前期确认计量者披露金额应见明
（五）未适法
未适法指变更会计政策应变更日发生交易者事项者会计估计变更期未期间确认会计估计变更影响数方法
未适法需计算会计政策变更产生累积影响数须重编前年度财务报表企业会计账簿记录财务报表反映金额变更日保留原金额会计政策变更改变前年度定结果现金额基础新会计政策进行核算
三会计政策变更披露
企业应附注中披露会计政策变更关列信息：
1会计政策变更性质容原包括：会计政策变更简阐述变更日期变更前采会计政策变更采新会计政策会计政策变更原例法律会计准等行政法规规章求变更会计政策时财务报表附注中应披露文件执行企业会计准发生变更应财务报表附注中说明：企业会计准第×号——××求变更会计政策……
2期列报前期财务报表中受影响项目名称调整金额包括：采追溯调整法时计算出会计政策变更累积影响数期列报前期财务报表中需调整净损益影响金额需调整项目名称调整金额
3法进行追溯调整说明该事实原开始应变更会计政策时点具体应情况包括：法进行追溯调整事实确定会计政策变更列报前期影响数切实行原期期初确定会计政策变更前期累积影响数切实行原开始应新会计政策时点具体应情况
例29—12华天公司20×5年20×6年分4500000元1100000元价格股票市场购入AB两支交易目股票市价直高成假定考虑相关税费公司采成市价孰低法购入股票公司进行计量公司20×7年起交易目股票市场购入股票成市价孰低改公允价值计量公司保存会计资料较齐备通会计资料追溯计算假设税税率25％公司净利润10％提取法定盈余公积净利润5％提取意盈余公积20×6年公司发行外普通股加权均数4500万股AB股票关成公允价值资料见表29—1
表29—1 AB股票关成公允价值 单位：元
购入成
20×5年年末公允价值
20×6年年末公允价值
A股票
4500000
5100000
5100000
B股票
1100000
－－
1300000
根述资料华天公司会计处理：
1计算改变交易性金融资产计量方法累积影响数见表29－2
表29—2 改变交易性金融资产计量方法累积影响数 单位：元
年份
公允价值
成市价孰低
税前差异
税影响
税差异
20×5年末
5100000
4500000
600000
150000
450000
20×6年末
6400000
5600000
800000
200000
600000
华天公司20×7年12月31日较财务报表早期初20×6年1月1日
华天公司20×5年年末交易性金融资产公允价值计量帐面价值5100000元成市价孰低计量帐面价值4500000元两者税影响合计150000元两者差异税净影响额450000元该公司20×6年期初交易性金融资产成市价孰低改公允价值累积影响数
华天公司20×6年年末交易性金融资产公允价值计量帐面价值6400000元成市价孰低计量帐面价值5600000元两者税影响合计200000元两者差异税净影响额600000元中450000元调整20×6年累积影响数150000元调整20×6年期金额
华天公司公允价值重新计量20×6年年末B股票帐面价值结果公允价值变动收益少计入200000元税费少计入50000元净利润少计入150000元
2．编制关项目调整分录
（1）调整交易性金融资产
：交易性金融资产 800000
贷：利润分配——未分配利润 600000
递延税负债 200000
（2）调整利润分配
：利润分配——耒分配利润 90000
贷：盈余公积 90000
中净利润10％提取法定盈余公积净利润5％提取意盈余公积
3．财务报表调整重述（财务报表略）
华天公司列报20×7年度财务报表时应调整20×7年资产负债表关项目年初余额利润表关项目年金额者权益变动表关项目年金额年金额应进行调整
①资产负债表项目调整：
调增交易性金融资产年初余额800000元调增递延税负债年初余额200000元调增盈余公积年初余额90000元调增未分配利润年初余额5100000元
②利润表项目调整：
调增公允价值变动收益年金额200000元调增税费年金额50000元调增净利润年金额150000元调增基股收益年金额00033元
③者权益变动表项目调整：
调增会计政策变更项目中盈余公积年金额675000元未分配利润年金额382500者权益合计年金额450000元
调增会计政策变更项目中盈余公积年金额22500元未分配利润年金额127500
4．附注说明
公司20×7年会计准规定交易性金融资产期末计量成市价孰低改公允价值计量项会计政策变更采追溯调整法20×7年较财务报表已重新表述20×6年期初运新会计政策追溯计算会计政策变更累积影响数450000元调增20×6年期初留存收益450000元中调增未分配利润382500元调增盈余公积67500元会计政策变更20×6年度财务报表年金额影响增加未分配利润127500元调增盈余公积22500元调增净利润150000元
第三节 会计估计变更
会计估计变更概念
会计估计变更指资产负债前状况预期济利益义务发生变化资产负债账面价值者资产定期消耗金额进行调整
企业营活动中确定素许财务报表项目准确计量加估计估计程涉信息基础作判断估计毕竟现资料未作判断着时间推移果赖进行估计基础发生变化者取新信息积累更验发展估计进行修订会计估计变更应真实会计估计变更情形包括：
1赖进行估计基础发生变化企业进行会计估计总赖定基础果赖基础发生变化会计估计应相应发生变化
例29－13某企业项形资产摊销年限原定10年发生情况表明该资产受益年限已足10年相应调减摊销年限
2取新信息积累更验企业进行会计估计现资料未做判断着时间推移企业取新信息积累更验种情况企业会计估计进行修订发生会计估计变更
例29－14某企业原根时够信息某应收账款计提定金额坏账准备现掌握新信息判定应收账款基收回企业应全额计提坏账准备
会计估计变更意味着前期间会计估计错误情况发生变化者掌握新信息积累更验变更会计估计够更反映企业财务状况营成果果前期间会计估计错误属会计差错会计差错更正会计处理办法进行处理
二会计估计变更会计处理
企业会计估计变更应采未适法处理处理方法：
1会计估计变更仅影响变更期影响数应变更期予确认
2影响变更期影响未期间影响数应变更期未期间予确认
例29－15某企业项计提折旧固定资产效年限预计净残值估计发生变更影响变更期资产年限期间折旧费项会计估计变更应变更期期确认
会计估计变更影响数应计入变更期前期相项目中保证期间财务报表具性会计估计变更影响果前包括企业日常营活动损益中应包括相应损益类项目中果会计估计变更影响数前包括特殊项目中相应作特殊项目反映
3企业应正确划分会计政策变更会计估计变更方法进行相关会计处理企业通判断会计政策变更会计估计变更划分基础然难某项变更进行区分应作会计估计变更处理
三会计估计变更披露
企业应附注中披露会计估计变更关列信息：
1会计估计变更容原包括变更容变更日期会计估计变更原
2会计估计变更期未期间影响数包括会计估计变更期未期间损益影响金额项目影响金额
3会计估计变更影响数确定披露事实原
例29－16ABC公司台理设备原始价值84 000元预计寿命8年净残值4000元20×4年1月1日起直线法计提折旧20×8年1月新技术发展等原需原预计寿命净残值做出修正修改预计寿命6年净残值2000元公司税税率25％假定税法允许变更折旧额税前扣
ABC公司述会计估计变更会计处理：
1调整前期折旧计算累积影响数
2变更日发生济业务改新估计寿命提取折旧
原估计年折旧额10 000元已提折旧4年计40 000元固定资产净值44 000元第5年相关科目期初余额表：
固定资产 84 000
减：累计折旧 40 000
固定资产净值 44 000
改变估计寿命20×8年1月1日起年计提折旧费21 000元[（44000－2000）÷（64）]20×8年必前年度已提折旧进行调整需重新预计尚寿命净残值计算确定年折旧费编制会计分录：
：理费 21000
贷：累计折旧 21000
3附注说明
公司台理设备原始价值84 000元原预计寿命8年预计净残值4000元直线法计提折旧新技术发展该设备已原预计寿命计提折旧公司20×8年初变更该设备寿命6年预计净残值2000元反映该设备真实耐寿命净残值估计变更影响年度净利润减少数8250元［（21 00010 000）×（125）］
第四节 前期差错更正
前期差错重性判断
重前期差错指足影响财务报表者企业财务状况营成果现金流量做出正确判断前期差错重前期差错指足影响财务报表者企业财务状况营成果现金流量做出正确判断前期差错
前期差错重性取决相关环境遗漏错误表述规模性质判断前期差错影响财务报表项目金额性质判断该前期差错否具重性决定性素般说前期差错影响财务报表项目金额越性质越严重重性水越高
企业应严格区分会计估计变更前期差错更正前期根时信息假设等作合理估计期新信息假设等需前期估计金额作出变更应作会计估计变更处理应作前期差错更正处理
二前期差错更正会计处理
会计差错产生财务报表项目确认计量列报披露会计处理程中果财务报表中包含重差错者差错重意造成（便形成企业财务状况营成果现金流量等会计信息某种特定形式列报）应认该财务报表未遵循企业会计准规定进行编报期发现期差错应财务报表发布前予更正重差错直期间发现形成前期差错
企业应采追溯重述法更正重前期差错确定前期差错累积影响数切实行外追溯重述法指发现前期差错时视该项前期差错未发生财务报表相关项目进行更正方法
（）重前期差错处理
重前期差错企业需调整财务报表相关项目期初数应调整发现期前期相相关项目属影响损益应直接计入期期相净损益项目属影响损益应调整期前期相相关项目
（二）重前期差错处理
重前期差错企业应发现期财务报表中调整前期较数具体说企业应重前期差错发现期财务报表中通述处理进行追溯更正：（1）追溯重述差错发生期间列报前期较金额（2）果前期差错发生列报早前期前追溯重述列报早前期资产负债者权益相关项目期初余额
发生重前期差错影响损益应损益影响数调整发现期期初留存收益财务报表相关项目期初数应调整影响损益应调整财务报表相关项目期初数
编制较财务报表时较财务报表期间重前期差错应调整该期间净损益相关项目视该差错产生期已更正较财务报表期间前重前期差错应调整较财务报表早期间期初留存收益财务报表相关项目数字应调整
确定前期差错影响数切实行追溯重述早期间开始调整留存收益期初余额财务报表相关项目期初余额应调整采未适法企业确定前期差错列报者前期较信息特定期间累积影响数切实行时应追溯重述切实行早期间资产负债者权益相关项目期初余额（期）企业期期初确定前期差错前期累积影响数切实行时应确定前期差错影响数切实行早日期开始采未适法追溯重述较信息企业确定前期差错
（例采错误会计政策）累积影响数切实行时应确定前期差错影响数切实行早日期开始采未适法追溯重述较信息该日期前资产负债者权益相关项目累积重述部分忽略计
需注意保证营活动正常进行企业应建立健全部控制制度保证会计资料真实完整日常会计核算中种原造成会计差错抄写差错事实疏忽误解会计政策误企业发现会计差错时应根差错性质时纠正期发现属期会计差错应调整期相关项目例企业年度建工程员工资计入理费应计入理费建工程员工资调整计入工程成年度资产负债表日财务报告批准报出日间发现报告年度会计差错报告年度前重前期差错应企业会计准第29号——资产负债表日事项规定进行处理
三前期差错更正披露
企业应附注中披露前期差错更正关列信息：（1）前期差错性质（2）列报前期财务报表中受影响项目名称更正金额（3）法进行追溯重述说明该事实原前期差错开始进行更正时点具体更正情况
期间财务报表中需重复披露前期间附注中已披露前期差错更正信息
例29－17重前期差错会计处理
ABC公司20X6年12月31日发现台价值9600元应计入固定资产20×5年2月1日开始计提折旧理设备20×5年计入期费该公司固定资产折旧采直线法该资产估计年限4年假设考虑净残值素20×6年12月91日更正差错会计分录：
：固定资产 9600
贷：理费 5000
累计折旧 4600
假设该项差错直020×9年2月发现需做分录该项差错已抵销
例29－18重前期差错会计处理
ABC公司20×6年发现20×5年公司漏记项固定资产折旧费150000元税申报表中扣该项折旧假设20×5年适税税率25述折旧费记录49 500元递延税负债纳税调整事项该公司净利润10提取法定盈余公积净利润5提取意盈余公积该公司发行股票份额1800 000股
1分析差错影响数
20×5年少计折旧费 150000
少计累计折旧 150000
计税费（150 000 X 25） 37500
计净利润 100500
计递延税负债（150 OOOX33） 37500
提法定盈余公积 112500
提意盈余公积 5625
2编制关项目调整分录
①补提折旧
：前年度损益调整 150000
贷：累计折旧 150000
⑧调整递延税款
：递延税负债 37500
贷：前年度损益调整 37500
③前年度损益调整科目余额转入利润分配
：利润分配——未分配利润 112500
贷：前年度损益调整 112500
④调整利润分配关数字
：盈余公积 16875
贷：利润分配——未分配利润 16875
3财务报表调整重述（财务报表略）
ABC公司列报20×6年度财务报表时应调整20×6年度资产负债表关项目年初余额利润表关项目者权益变动表年金额应进行调整
①资产负债表项目调整：
调增累计折旧150 000元调减税负偾37500调减盈余公积16875元调减未分配利润95625元
②利润表项目调整：
调增营业成年金额150 000元调减应交税37500元调增净利润年金额112500元调减基股收益年金额00625元
③者权益变动表项目调整：
调减前期差错更正项目中盈余公积年余额16875元未分配利润年金额95625元者权益合计年金额112500元
4附注说明
年度发现20×5年漏记固定资产折旧150 000元编制20×5年20×6年财务报表时已该项差错进行更正更正调减20×5年净利润留存收益112500元调增累计折旧150 000元
第五节 新旧较衔接
新旧较
会计政策会计估计变更会计差错更正准财政部1998年发布2001年修订企业会计准——会计政策会计估计变更会计差错更正（简称原准）进行修订完善基础完成新准原准相变化：
（）增加追溯调整追溯重述切实行情况处理规定
原准没具体规定新准规定某特定前期满足规定条件认某项会计政策变更应追溯调整法进行追溯重述更正项前期差错切实行应分情况进行处理
（二）改变前期差错会计处理
原准规定重会计差错定义求影响损益重会计差错进行追溯调整新准取消重会计差错定义提出前期差错概念求重前期差错应采追溯重述法进行处理
二新旧衔接
企业首次执行企业会计准导致会计政策变更会计估计变更应企业会计准第38号——首次执行企业会计准规定处理
首次执行日发生会计政策会计估计变更前期差错更正应根会计政策会计估计变更会计差错更正准进行处理
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