第二十三章 金融工具确认计量
第节 金融工具概述
金融现代济核心金融市场(包括资市场)健康持续发展离开金融工具广泛运断创新年国金融工具交易尤衍生工具交易较快发展相关会计准制订提出迫切求企业会计准第22号金融工具确认计量(简称金融工具确认计量准)规范包括金融企业类企业金融工具交易会计处理求企业金融工具尤衍生工具纳入表核算助全面反映企业金融工具交易便投资者更解企业财务状况营成果
金融工具指形成企业金融资产形成单位金融负债权益工具合金融工具包括金融资产金融负债权益工具中金融资产通常指企业列资产现金银行存款应收账款应收票贷款股权投资债权投资等金融负债通常指企业列负债应付账款应付票应付债券等发行方权益工具通常指企业发行普通股认股权等
金融工具分基础金融工具衍生工具
基础金融工具
基础金融工具包括企业持现金存放金融机构款项普通股代表未期间收取支付金融资产合权利义务等应收账款应付账款应收款应付款存出保证金存入保证金客户贷款客户存款债券投资应付债券等
二衍生工具
衍生工具指金融工具确认计量准涉具列特征金融工具合
()价值着特定利率金融工具价格商品价格汇率价格指数费率指数信等级信指数类似变量变动变动变量非金融变量（特定区域震损失指数特定城市气温指数等）该变量合方存特定关系
衍生工具价值变动取决标变量变化甲国金融企业乙境外金融企业签订份年期利率互换合约半年末甲企业乙企业支付美元固定利息乙公司收取6月美元LIBOR（浮动利率）计算确定浮动利息合约名义金额1亿美元合约签订时公允价值零假定合约签订半年浮动利率（六月美元LIBOR）合约签订时甲企业根未收取浮动利息现值扣制度固定利息现值确定该会议公允价值显然合约公允价值浮动利率变化改变
(二)求初始净投资市场情况变动类似反应类型合相求少初始净投资
企业事衍生工具交易求初始净投资通常指签订某项衍生工具合时需支付现金例某企业企业签订项买入债券远期合需签订合时支付购买债券需现金求初始净投资排企业约定交易惯例规相应缴纳笔保证金企业进行期货交易时求缴纳定保证金缴纳保证金构成项企业解负债现时支付保证金仅具保证性质
某情况企业事衍生工具交易会遇求进行现金支付情况该现金支付相少初始净投资例市场购入备兑认股权证需先支付笔款项相行权时购入相应股份需支付款项项支付企业进行货币互换时通常需合签订时支付某种货币表示笔款项时会收种货币表示等值笔款项该企业角度手(合方)初始净投资均零
(三)未某日期结算
衍生工具未某日期结算表明衍生工具结算需历段特定期间衍生工具通常未某特定日期结算未日期结算例利率互换涉合期前结算日期外期权价外期权期行权未日期结算种方式
远期合常见衍生金融工具例某项6月结算远期合根该合合方（买方）承诺支付100万元现金换取面值100万元固定利率债券合方（卖方）承诺交付面值100万元固定利率政府债券换取100万元现金六月期间双方均交换金融工具合权利义务果债券市价超100万元情况买方利卖方利果市价低100万元结果正相反见买方类似持涨期权权利合权利（金融资产）类似签出跌期权义务合义务（金融负债）卖方类似持跌期权权利合权利（金融资产）类似签出涨期权义务合义务（金融负债）期权相合权利合义务构成金融资产金融负债合中基础金融工具（交换债券现金）明显区点期权合相远期合双方义务约定时间执行合期权合仅期权持方选择行权利情况会执行
需指出金融工具确认计量准涉预定购买销售求签定期履行买入卖出非金融项目合够现金金融工具净额结算通交换金融工具结算买入卖出非金融项目合应金融工具确认计量准处理具体应结合 方面理解：
1．买卖非金融项目合符合金融工具定义合某方收取非金融资产服务合权利方相应义务形成方收取交付交换金融资产现时权利义务许商品合属种类型
合形式标准化组织市场某衍生金融工具致相交易方式进行交易商品期货合较容易现金买进卖出交易挂牌交易次易手买卖商品合双方实际交易标商品商品合现金方便进行买卖够通协商采现金结算履行收取交付商品义务改变商品合基特征会产生金融工具果某非金融项目买卖合进行净额结算金融工具交换者合中非金融项目方便转换现金合应视金融工具根金融工具确认计量准进行处理
2．涉实物资产收取交付合形成方金融资产方金融负债非相关支付推迟实物转移日赊购赊销货物属种情况
3．合商品挂钩通商品实物收取交付进行结算合规定现金结算支付金额合中约定计算方法确定支付固定金额例某债券金数额通债券期日原油市场价剩固定数量原油确定中金某种商品价格挂钩现金支付种合构成金融工具
4．金融工具定义涵括产生项金融资产金融负债外时产生项非金融资产非金融负债合种金融工具通常予方金融资产换取非金融资产期权例石油挂钩债券予持方定期收取系列固定利息支付期日收取固定金额现金权利时予债券持方债券金换取固定数量石油期权行种期权愿着债券规定现金石油交换率（交换价格）相石油公允价值变化变化债券持方行期权意图资产组成部分实质影响持方金融资产发行方金融负债该债券成金融工具否时产生类型资产负债
章着重讲解金融工具确认计量具体包括金融资产金融负债确认条件分类初始计量续计量嵌入衍生工具会计处理等金融资产转移套期保值确认计量分企业会计准第23号——金融资产转移企业会计准第24号——套期保值规范权益工具金融负债区分等企业会计准第37号——金融工具列报规范
第二节 金融资产金融负债分类
金融资产金融负债分类确认计量基础企业应结合身业务特点风险理求取金融资产承担金融负债初始确认时分类(1)公允价值计量变动计入期损益金融资产金融负债(2)持期投资(3)贷款应收款项(4)供出售金融资产(5)金融负债述分类确定意变更
公允价值计量变动计入期损益金融资产金融负债
公允价值计量变动计入期损益金融资产金融负债进步分交易性金融资产金融负债直接指定公允价值计量变动计入期损益金融资产金融负债
（）交易性金融资产金融负债
满足条件金融资产金融负债应划分交易性金融资产金融负债
1取该金融资产承担该金融负债目期出售回购赎回例企业赚取差价目二级市场购入股票债券基金等通常情况企业交易性金融资产交易性金融负债组成部分
2属进行集中理辨认金融工具组合部分客观证表明企业期采短期获利方式该组合进行理种情况组合中某组成项目持期限稍长受影响中金融工具组合指金融资产组合金融负债组合
3属衍生工具衍生工具通常划分交易性金融资产金融负债指定效套期工具衍生工具属财务担保合衍生工具活跃市场中没报价公允价值计量权益工具投资挂钩须通交付该权益工具结算衍生工具外中财务担保合指保证债权约定债务履行债务时保证约定履行债务者承担责合
(二)直接指定公允价值计量变动计入期损益金融资产金融负债
1根金融工具确认计量准规定包括项项嵌入衍生工具混合工具言果两种情况企业直接指定公允价值计量变动计入期损益金融资产金融负债(1)嵌衍生工具混合工具现金流量没重改变(2)类似混合工具嵌入衍生工具明显应相关混合工具中分拆例嵌客户贷款中允许款致等贷款摊余成金额提前款权利准规定应某嵌衍生工具混合工具中分拆分拆时续资产负债表日法进行单独计量应整混合工具直接指定公允价值计量变动计入期损益金融资产金融负债
2混合工具外金融资产金融负债直接指定够产生更相关会计信息时某项金融资产金融负债直接指定公允价值计量变动计入期损益金融资产金融负债符合条件说明直接指定够产生更相关会计信息
（1）该指定消明显减少该金融资产金融负债计量基础导致相关利损失确认计量方面致情况
设立项条件目通直接指定公允价值计量变动计入期损益消会计存配现象例金融工具确认计量准规定金融资产指定划分供出售类公允价值变动计入者权益直接相关金融负债划分摊余成进行续计量金融负债导致会计配果金融资产金融负债均直接指定公允价值计量变动计入期损益类种会计配够消企业拥某金融资产承担某金融负债该金融资产金融负债承担某种相风险（例利率风险）公允价值变动方相反趋相互抵消中部分金融资产金融负债公允价值计量变动计入期损益套期保值效性难达套期保值准求时会出现类似问题情况果资产负债均进行公允价值指定消会计配现象
企业拥某金融资产承担某金融负债该金融资产金融负债承担某种相风险公允价值变动方相反趋相互抵消金融资产金融负债中没项衍生工具企业具备运套期会计方法条件运套期会计方法出现相关利损失确认方面存重致种情况果该金融资产金融负债进行公允价值指定消会计配现象
需指出述情况实务中企业难做涉金融资产金融负债时间进行公允价值指定果企业够做项相关交易初始确认时予公允价值指定预期剩交易会发生合理延迟外实务中否金融资产金融负债部分进行指定视指定否够消重减少会计配现象果够消重减少指定否指定
（2）企业风险理投资策略正式书面文件已载明该金融资产组合该金融负债组合该金融资产金融负债组合公允价值基础进行理评价关键理员报告
项条件着重企业日常理评价业绩方式关注金融工具组合中组成部分性质例风险投资机构证券投资基金类似会计体营活动目投资工具公允价值变动中获取回报风险理投资策略正式书面文件中清楚说明种情况应该组合进行指定
二持期投资
持期投资指期日固定回收金额固定确定企业明确意图力持期非衍生金融资产()期日固定回收金额固定确定
期日固定回收金额固定确定指相关合明确投资者确定期间获应收取现金流量(例债券投资利息金等)金额时间投资者角度果考虑条件某项投资划分持期投资时考虑存发行方重支付风险次求期日固定权益工具投资划分持期投资者果符合条件某债务工具投资浮动利率投资划分持期投资
(二)明确意图持期
明确意图持期指投资者取投资时意图明确非遇企业控制预期会重复发生难合理预计独立事件否持期
存列情况表明企业没明确意图金融资产投资持期
1持该金融资产期限确定
2发生市场利率变化流动性需变化代投资机会投资收益率变化融资源条件变化外汇风险变化等情况时出售该金融资产法控制预期会重复发生难合理预计独立事项引起金融资产出售外
3该金融资产发行方明显低摊余成金额清偿
4表明企业没明确意图该金融资产持期情况
发行方赎回债务工具发行方行赎回权投资者收回初始净投资(含支付溢价交易费)投资者类投资划分持期投资投资者权求发行方赎回债务工具投资投资者划分持期投资
(三)力持期
力持期指企业足够财务资源受外部素影响投资持期
存列情况表明企业没力具固定期限金融资产投资持期
1没利财务资源持续该金融资产投资提供资金支持该金融资产投资持期
2受法律行政法规限制企业难该金融资产投资持期
3表明企业没力具固定期限金融资产投资持期情况
企业应资产负债表日持期投资意图力进行评价发生变化应重分类供出售金融资产进行处理
(四)持期投资期前处置重分类影响
企业持期投资期前处置重分类通常表明违背投资持期初意图果处置重分类类金融资产金额相该类投资(企业全部持期投资)出售重分类前总额较企业处置重分类应立剩余持期投资(全部持期投资扣已处置重分类部分)重分类供出售金融资产遇列情况外
1出售日重分类日距离该项投资期日赎回日较(期前三月)市场利率变化该项投资公允价值没显著影响
2根合约定偿付方式企业已收回初始金
3出售重分类企业法控制预期会重复发生难合理预计独立事件引起种情况包括
(1)投资单位信状况严重恶化持期投资予出售
(2)相关税收法规取消持期投资利息税前抵扣政策显著减少税前抵扣金额持期投资予出售
(3)发生重企业合重处置保持现行利率风险头寸维持现行信风险政策持期投资予出售
(4)法律行政法规允许投资范围特定投资品种投资限额作出重调整持期投资予出售
(5)监部门求幅度提高资产流动性幅度提高持期投资计算资充足率时风险权重持期投资予出售
例23120×5年7月某银行支付1990万美元市场折价方式购入批美国甲汽车金融公司发行三年期固定利率债券票面利率45债券面值2000万美元该银行划分持期投资
20×7年初美国汽车行业受燃油价格涨劳资纠纷成攀升等诸素影响盈利力明显减弱甲汽车金融公司发行债券二级市场价格严重滑国际公认评级公司甲汽车金融公司长期信贷等级BAA2调BAA3认甲汽车金融公司清偿力较弱风险相越越营环境外部条件变化较敏感容易受击具较确定性
综合考虑述素该银行认持甲汽车金融公司债券剩余期限较短未业绩表现存相确定性继续持债券会较信风险该银行20×7年8月该持期债券低面值价格出售
例中该银行出售持甲汽车金融公司债券身法控制预期会重复发生难合理预计独立事件引起会影响持期投资分类
例232甲银行乙银行非控制两家银行20×6年11月甲银行采控股合方式合乙银行甲银行理层作调整甲银行新理层认乙银行某持期债券时间趋长合完成划分持期投资合理购买日编制合资产负债表甲银行决定部分持期债券重分类供出售金融资产根金融工具确认计量准甲银行合日资产负债表进行种重分类没违背划分持期投资求明确意图力
值说明甲银行果合乙银行身持期投资较部分予出售违背划分持期投资求明确意图力
三贷款应收款项
贷款应收款项指活跃市场中没报价回收金额固定确定非衍生金融资产贷款应收款项泛指类金融资产金融企业发放贷款债权限金融企业发放贷款债权非金融企业持现金银行存款销售商品提供劳务形成应收款项企业持企业债权(包括活跃市场报价债务工具)等符合贷款应收款项定义划分类划分贷款应收款项类金融资产划分持期投资金融资产差前者活跃市场报价金融资产持期投资样出售重分类方面受较限制
四供出售金融资产
公允价值够计量金融资产企业直接指定供出售金融资产例活跃市场报价股票投资债券投资等企业没划分三类金融资产应作供出售金融资产处理相交易性金融资产言供出售金融资产持意图明确
企业持市公司限售股权市公司具控制控制重影响应金融工具确认计量准规定该限售股权划分供出售金融资产非满足该准规定条件划分公允价值计量变动计入期损益金融资产
企业确定市公司限售股权公允价值时应金融工具确认计量准关公允价值确定规定执行改变企业会计准公允价值确定原方法
五金融负债
金融负债指没划分公允价值计量变动计入期损益金融负债通常企业购买商品形成应付账款长期款商业银行吸收客户存款等应划分类六金融资产金融负债重分类
企业金融资产金融负债初始确认时进行分类意变更()企业初始确认时某金融资产某金融负债划分公允价值计量变动计入期损益金融资产金融负债重分类类金融资产金融负债类金融资产金融负债重分类公允价值计量变动计入期损益金融资产金融负债
(二)企业持意图力改变某项投资适合划分持期投资应重分类供出售金融资产
企业持期投资部分出售重分类金额较出售重分类属企业法控制预期会重复发生难合理预计独立事件引起应该类投资剩余部分重分类供出售金融资产
(三)出售重分类金融资产金额较受两完整会计年度金融资产划分持期限制已解(已两完整会计年度)企业符合规定条件金融资产划分持期投资
：某企业20X7年1月份购入某公司发行3年期年利率23公司债9000万元划分持期投资年6月份资金周转困难该企业卖出述债券5000万元种情况考虑素该公司应剩余4000万元债券重分类供出售金融资产20X8年20X9年取金融资产划分持期投资
第三节 金融资产金融负债确认
金融资产确认指符合金融资产定义金融资产确认条件项目记入列入资产负债表程金融负债确认指符合金融负债定义金融负债确认条件项目记入列入资产负债表程
金融资产金融负债确认条件
企业成金融工具合方时应确认项金融资产金融负债根确认条件企业应金融工具确认计量准范围衍生工具合形成权利义务确认金融资产金融负债果衍生工具涉金融资产转移导致该金融资产转移符合终止确认条件应确认否会导致衍生工具形成义务重复确认
二金融资产终止确认
金融资产终止确认指金融资产企业账户资产负债表予转销金融工具确认计量准规定收取金融资产现金流量合权利终止金融资产已转移符合企业会计准第23号——金融资产转移规定金融资产终止确认条件应终止确认该金融资产关金融资产终止确认会计处理参见第二十四章金融资产转移
三金融负债终止确认
金融负债终止确认指金融负债企业账户资产负债表予转销金融工具确认计量准规定金融负债现时义务全部部分已解终止确认该金融负债部分例某企业购买商品20×7年3月1日确认项应付账款1 000万元合约定该企业20×7年4月1日支付银行存款1 000万元解相关现时义务该企业应应付账款1000万元账转销果合约定货款应20X7年4月1日4月30日分两次等额清偿该企业应4月1日支付银行存款500万元时终止确认应付账款500万元(终止确认该金融负债50)4月30日支付剩余货款500万元时终止确认应付账款500万元
金融负债现时义务解会涉复杂情形企业应注重分析交易法律形式济实质
()企业偿付金融负债资产转入某机构设立信托偿付债务义务存应终止确认该金融负债终止确认转出资产说然企业已金融负债设立偿债基金金融负债应债权拥全额追索权利时认企业相关现时义务已解终止确认金融负债
(二)企业(债务)债权间签订协议(涉书第十三章债务重组指情形)承担新金融负债方式换现存金融负债新金融负债现存金融负债合条款实质应终止确认现存金融负债时确认新金融负债中实质指新合条款金融负债未现金流量现值原金融负债剩余期间现金流量现值间差异少相差10关现值计算均采原金融负债实际利率
(三)企业回购金融负债部分应回购日继续确认部分终止确认部分相公允价值该金融负债整体账面价值进行分配分配终止确认部分账面价值支付价(包括转出非现金资产承担新金融负债)间差额计入期损益
第四节 金融资产金融负债计量
金融资产金融负债初始计量
企业初始确认金融资产金融负债时应公允价值计量公允价值计量变动计入期损益金融资产金融负债相关交易费应直接计入期损益类金融资产金融负债相关交易费应计入初始确认金额构成实际利息组成部分
金融工具初始确认时公允价值通常指交易价格（收支付价公允价值）果收支付价部分非针该金融工具该金融工具公允价值应根估值技术进行估计例项带息长期贷款应收款项公允价值估计数信等级相类似金融工具（标价币种条款利率类型素相类似）前市场利率未现金收款额折现出现值额外出金额应作项费收益抵减项处理非符合确认某类型资产确认条件外应注意果企业低市场利率发放项贷款（例类似贷款市场利率8时该贷款利率5）直接收项费作补偿该企业应公允价值确认项贷款应减企业收费企业应采实际利率法相关折价计入损益
交易费指直接属购买发行处置金融工具新增外部费新增外部费指企业购买发行处置金融工具会发生费包括支付代理机构咨询公司券商等手续费佣金必支出包括债券溢价折价融资费部理成交易直接相关费交易费构成实际利息组成部分
企业取金融资产支付价款中包含已宣告尚未发放债券利息现金股利应单独确认应收项目进行处理
二金融资产续计量
()金融资产续计量原
金融资产续计量金融资产分类密切相关企业应原金融资产进行续计量
1公允价值计量变动计入期损益金融资产应公允价值计量扣处置该金融资产时发生交易费
2持期投资应采实际利率法摊余成计量
3贷款应收款项应采实际利率法摊余成计量
4供出售金融资产应公允价值计量扣处置该金融资产时发生交易费
企业金融资产进行续计量时应注意点：
1．果项金融工具前确认项金融资产公允价值计量现公允价值低零企业应确认项负债
2．供出售金融资产相关交易费处理例某项资产100万元购入划分供出售金融资产购买时发生佣金2万元该资产应102万元进行初始确认天财务报告日报告日该资产市场标价100万元果时该资产出售需支付佣金3万元报告日该资产100万元进行计量（考虑销售时发生佣金）2万元损失计入者权益果供出售金融资产固定确定收款额交易费应实际利率法摊销计入损益果供出售金融资产没固定确定收款额交易费该资产终止确认发生减值时计入损益
3．活跃市场报价理解果企业方便定期交易纪商行业协会定价服务机构等场获报价报价代表正常情况实际常发生市场交易说明金融工具活跃市场报价公允价值定义正常交易中买卖双方愿达成价格确定活跃市场中交易金融工具公允价值目找资产负债表日企业立进入利活跃市场中该金融工具交易价格（没该金融工具条款进行修改重新组合）企业应调整利活跃市场中交易价格反映交易手信风险市场中交易金融工具拟计量金融工具间存差异活跃市场存公开报价通常公允价值种报价存时应计量金融资产金融负债
4．运估值技术理解估计特定金融工具公允价值估值技术应涵括观察市场数数涉影响金融工具公允价值市场条件素金融工具公允价值应基列项项素（素）：
（1）货币时间价值（基础利率风险利率）基础利率通常政府债券价格出报价常媒介发布利率通常着条利率收益曲线时间水预计现金流量日期改变实务中企业广泛接受容易观察通行利率作基准利率例LIBOR互换利率LIBOR类似利率风险利率适特定金融工具信风险调整应根该金融工具信风险相基准利率中信风险确定境外企业购买中央政府债券承担着重信风险法该国货币报价金融工具提供稳定标准基础利率外境外某企业拥中央政府更信等级更低款利率种情况恰做法通参考货币报价高等级公司债券利率确定基准利率
（2）信风险信风险公允价值影响（信风险产生基准利率溢价）信质量交易中金融工具观察市价贷款方发放信等级贷款观察利率获
（3）外币兑换价格数货币存活跃货币交易市场价格天媒介公布
（4）商品价格许商品存观察市场价格
（5）权益价格交易中权益工具价格（价格指数）市场中容易观察没观察价格权益工具现行市价现值基础估值技术估计
（6）波动性（金融工具价格项目未变动程度）活跃交易项目波动性计量通常历史市场数基础通含前市价中波动性进行合理估计
（7）提前偿付风险履约风险预计金融资产提前偿付方式预计金融负债履约方式根历史市场数进行估计
（8）金融资产金融负债服务费金融资产转移等形成服务费通市场参者前收取费相较加估计果项金融资产金融负债服务费市场参者面着类似费发行方确定项金融资产金融负债公允价值时考虑服务费未收费合约权利开始时公允价值通常支付初始费致非未收费相关成市场类似费成具性具性情况公允价值应市场类似费成确定
(二)摊余成计量金融资产会计处理
1实际利率法
实际利率法指金融资产金融负债(含组金融资产金融负债)实际利率计算摊余成期利息收入利息费方法
(1)实际利率指金融资产金融负债预期存续期间适更短期间未现金流量折现该金融资产金融负债前账面价值利率
(2)企业初始确认摊余成计量金融资产金融负债时应计算确定实际利率相关金融资产金融负债预期存续期间适更短期间保持变
确定实际利率时应考虑金融资产金融负债合条款(包括提前款权涨期权类似期权等)基础预计未现金流量应考虑未信损失
金融资产金融负债合方间支付收取属实际利率组成部分项收费交易费溢价折价等应确定实际利率时予考虑金融资产金融负债未现金流量存续期间法预计时应采该金融资产金融负债整合期合现金流量
企业付款额收款额估计数进行修正时应调整金融资产金融负债（金融工具组）账面价值反映实际修正预计现金流量企业应通金融工具初始实际利率计算预计未现金流量现值重估金融工具账面价值相关调整金额作收入费计入期损益
2摊余成
金融资产金融负债摊余成指该金融资产金融负债初始确认金额列调整结果
(1)扣已偿金
(2)加减采实际利率法该初始确认金额期日金额间差额进行摊销形成累计摊销额
(3)扣已发生减值损失(仅适金融资产)
例233甲公司属工业企业20×0年1月1日支付价款1000万元(含交易费)活跃市场购入某公司5年期债券面值1 250万元票面年利率472年支付利息(年利息59万元)金次支付合约定该债券发行方遇特定情况时债券赎回需提前赎回支付额外款项甲公司购买该债券时预计发行方会提前赎回考虑税减值损失等素
计算实际利率R
59×(1十R)1 + 59×(1R)2 + 59×(1+R)3+59×(1+R)～4+(59+1 250)×(1+R)—51 000万元出R10
表231 单位万元
年份
期初摊余成（A）
实际利息(B)
(10计算)
现金流入
(C)
期末摊余成(DA+BC)
20×O年
1000
100
59
1041
20×1年
1041
104
59
1086
20×2年
1 086
l09
59
1 136
20×3年
1136
114*
59
1191
20×4年
1191
118**
1309
0
*数字四舍五入取整
**数字考虑计算程中出现尾数
根述数甲公司关账务处理(金额单位万元)
(1)20XO年1月1日购入债券
持期投资——成 1250
贷银行存款 1000
持期投资——利息调整 250
(2)20XO年12月31日确认实际利息收入收票面利息等
应收利息59
持期投资——利息调整41
贷投资收益100
银行存款59
贷应收利息59
(3)20Xl年12月31日确认实际利息收入收票面利息等
应收利息59
持期投资——利息调整45
贷投资收益104
银行存款59
贷应收利息59
(4)20X2年12月31曰确认实际利息收入收票面利息等
应收利息 59
持期投资——利息调整 50
贷投资收益 109
银行存款 59
贷应收利息 59
(5)20X3年12月31日确认实际利息收入收票面利息等
应收利息 59
持期投资——利息调整 54
贷投资收益 114
银行存款 59
贷应收利息 59
(6)20×4年12月31日确认实际利息收入收票面利息金等
应收利息 59
持期投资——利息调整 59
贷投资收益 118
银行存款 59
贷应收利息 59
银行存款 1 250
贷持期投资——成 1 250
假定20×2年1月1日甲公司预计金半(625万元)会该年末收回佘半金20X4年末付清遇种情况时甲公司应调整20×2年初摊余成计入期损益调整时采初确定实际利率调整述表中相关数
表232 单位：万元
年份
期初摊余成
(A)
实际利息(B)
(10计算)
现金流入
(C)
期末摊余成
(DA+BC
20×2年
1139·
114··
684
569
20×3年
569
57
30···
596
20×4年
596
60
656
0
中
(1)(625＋59)×(1十10)—1十30×(l＋10)—2＋(625十30)×(1十10)～3
＝1139· 万元(四舍五入)
(２) 1139 XlO＝114··万元(四舍五入)
(3)sz5 x47230···万元(四舍五入)
根述调整甲公司账务处理(金额单位万元)
(1)20X2年1月1日调整期初摊余成
持J期投资——利息调整53
贷投资收益52
(2)20X2年12月31日确认实际利息收回金等
应收利息59
持期投资——利息调整 55
贷投资收益 114
银行存款 59
贷应收利息 59
银行存款 625
贷持期投资——成 625
(3)20X3年12月31日确认实际利息等
应收利息 30
持期投资——利息调整 27
贷投资收益 57
银行存款 30
贷应收利息 30
(4)20×4年12月31日确认实际利息收回金等
应收利息 30
持期投资——利息调整 30
贷投资收益 60
银行存款 30
贷应收利息 30
银行存款 625
贷持期投资——成625
假定甲公司购买债券分次付息期次付息利息复利计算时甲公司购买债券实际利率R计算
(59＋59＋59＋59＋59＋1 250)×（1＋R）～5＝1000出R≈905
调整述表中相关数表233
表233 单位万元
年份
期初摊余成(A)
实际利息(B)
(905计算)
现金流入
(C)
期末摊余成
(D＝A＋BC)
20×0年
1000
905
0
10905
20×1年
10905
9869
0
118919
20×2年
1 18919
107 62
0
1 29681
20×3年
1 29681
11736
0
1 41417
20×4年
1 41417
13083·
1545
0
注标*数字考虑计算程中出现尾差285万元
根述数甲公司关账务处理
(1)20×0年1月1日购入债券
持期投资——成1250
贷银行存款 1000
持期投资——利息调整250
(2)20XO年12月31日确认实际利息收入
持期投资——应计利息59
——利息调整315
贷投资收益905
(3)20Xl年12月31日确认实际利息收入
持期投资——应计利息59
——利息调整3969
贷投资收益9869
(4)20X2年12月31日确认实际利息收入
持期投资——应计利息59
——利息调整4862
贷投资收益l0762
(5)20X3年12月31日确认实际利息收入
持期投资——应计利息59
——利息调整5836
贷投资收益11736
(6)20×4年2月31日确认实际利息收入收金名义利息等
持期投资——应计利息59
——利息调整7183
贷投资收益13083
银行存款1545
贷持期投资——成1250
——应计利息295
例23—420×6年1月1日EFG银行某客户发放笔贷款100 000 000元期限2年合利率10％季计结息假定该贷款发放交易费实际利率合利率相半年贷款进行减值测试次资料：
（1）20×6年3月31日6月30日9月30日12月31日分确认贷款利息2 500 000元
（2）20×6年12月31日综合分析该贷款关素发现该贷款存减值迹象采单项计提减值准备方式确认减值损失10 000 000元
（3）20×7年3月31日客户收利息1 000 000元预期20×7年度第二季度末第三季度末收利息
（4）20×7年4月1日协商EFG银行客户取项房产（固定资产）充作抵债资产该房产公允价值85 000 000元EFG银行客户债权债务关系结相关手续办理程中发生税费200 000元
EFG银行拟处置转作固定资产实际处置前暂时外出租
（5）20×7年6月30日租户处收述房产租金800 000元日该房产变现净值84 000 000元
（6）20×7年12月31日租户处收述房产租金1 600 000元EFG银行年该房产发生维修费200 000元算出租
（7）20×7年12月31日该房产变现净值83 000 000元
（8）20×8年1月1日EFG银行该房产处置取价款83 000 000元发生相关税费1 500 000元
假定考虑素EFG银行账务处理：
（1）发放贷款：
：贷款——金 100 000 000
贷：吸收存款 100 000 000
（2）20×6年3月31日6月30日9月30日12月31日分确认贷款利息：
：应收利息 2 500 000
贷：利息收入 2 500 000
：存放中央银行款项（吸收存款） 2 500 000
贷：应收利息 2 500 000
（3）20×6年12月31日确认减值损失10 000 000元：
：资产减值损失 10 000 000
贷：贷款损失准备 10 000 000
：贷款——已减值 100 000 000
贷：贷款——金 100 000 000
时贷款摊余成100 000 00010 000 00090 000 000（元）
（4）20×7年3月31日确认客户收利息1 000 000元：
：存放中央银行款项（吸收存款） 1 000 000
贷：贷款——已减值 1 000 000
实际利率法摊余成基础应确认利息收入90 000 000×1014
2 250 000（元）
：贷款损失准备 2 250 000
贷：利息收入 2 250 000
时贷款摊余成90 000 0001 000 000+2 250 00091 250 000（元）
（5）20×7年4月1日收抵债资产：
：抵债资产 85 000 000
营业外支出 6 450 000
贷款损失准备 7 750 000
贷：贷款——已减值 99 000 000
应交税费 200 000
（6）20×7年6月30日租户处收述房产租金800 000元：
：存放中央银行款项 800 000
贷：业务收入 800 000
确认抵债资产跌价准备85 000 00084 000 0001 000 000（元）
：资产减值损失 1 000 000
贷：抵债资产跌价准备 1 000 000
（7）20×7年12月31日确认抵债资产租金等：
：存放中央银行款项 1 600 000
贷：业务收入 1 600 000
确认发生维修费200 000元：
：业务成 200 000
贷：存放中央银行款项等 200 000
确认抵债资产跌价准备84 000 00083 000 0001 000 000（元）
：资产减值损失 1 000 000
贷：抵债资产跌价准备 1 000 000
（8）20×8年1月1日确认抵债资产处理：
：存放中央银行款项 83 000 000
抵债资产跌价准备 2 000 000
营业外支出 1 500 000
贷：抵债资产 85 000 000
应交税费 1 500 000
需说明求采实际利率法摊余成进行续计量金融资产金融负债（持期投资贷款应收款项等）果客观证表明该金融资产金融负债实际利率名义利率分计算期利息收入利息费相差采名义利率摊余成进行续计量
(三)公允价值续计量金融资产会计处理
1公允价值进行续计量金融资产公允价值变动形成利损失套期保值关外应列规定处理
(1)公允价值计量变动计入期损益金融资产公允价值变动形成利损失应计入期损益
(2)供出售金融资产公允价值变动形成利损失减值损失外币货币性金融资产形成汇兑差额外应直接计入者权益（资公积）该金融资产终止确认时转出计入期损益
供出售外币货币性金融资产形成汇兑差额应计入期损益采实际利率法计算供出售金融资产利息应计入期损益供出售权益工具投资现金股利应投资单位宣告发放股利时计入期损益
2摊余成计量金融资产发生减值摊销终止确认时产生利损失应计入期损益该金融资产指定套期项目相关利损失处理适企业会计准第24号——套期保值
例235甲企业工业生产企业20×7年1月1日二级市场支付价款1 020 000元(含已付息期尚未领取利息20 000元)购入某公司发行债券发生交易费20000元该债券面值1 000 000元剩余期限2年票面年利率4半年付息次甲企业划分交易性金融资产资料
(1)20X7年1月5日收该债券20X6年半年利息20 000元
(2)20×7年6月30日该债券公允价值1 150000元(含利息)
(3)20×7年7月5日收该债券半年利息
(4)20×7年12月31日该债券公允价值1 100 OOO元(含利息)
(5)20X8年1月5日收该偾券20×7年半年利息
(6)20X8年3月31日甲企业该债券出售取价款1 180 000元(含1季度利息10 000元)
假定考虑素
甲企业账务处理
(1)20×7年1月1日购入债券
交易性金融资产——成1000000
应收利息20000
投资收益20000
贷银行存款1040000
(2)20×7年1月5日收该债券20×6年半年利息
银行存款20000
贷应收利息20000
(3)20×7年6月30日确认债券公允价值变动投资收益
交易性金融资产——公允价值变动150000
贷公允价值变动损益150000
应收股利20000
贷投资收益20000
(4) 20×7年7月5日收该债券半年利息
：银行存款 20000
贷：应收利息 20000
(5)20×7年12月31日确认债券公允价值变动投资收益
：公允价值变动损益 50000
贷：交易性金融资产——公允价值变动 50000
：应收利息 20000
贷：投资收益 20000
(6) 20×8年1月5日收该债券20×7年半年利息
：银行存款 20 000
贷：应收利息 20 000
（7）20×8年3月31日该债券予出售
：银行存款 1 180 000
公允价值变动损益 100 000
贷：交易性金融资产——成 1 000 000
——公允价值变动 100 000
投资收益 180 000
例236乙公司20×6年7月13日二级市场收购入股票100万股股市价15元手续费3万元初始确认时该股票划分供出售金融资产
乙公司20×6年12月31日持该股票该股票时市价股16元
20×7年2月1日乙公司该股票售出售价股13元支付交易费13万元假定考虑素乙公司账务处理（金额单位：万元）：
（1）20×6年7月13日购入股票
：供出售金额资产——成 1 503
贷：银行存款 1 503
（2）20×6年12月31日确认股票价格变动
：供出售金额资产——公允价值变动 97
贷：资公积——资公积 97
（3）20×7年2月1日出售股票
：银行存款 1 2987
资公积——资公积 97
投资收益 2043
贷供出售金额资产——成 1 503
——公允价值变动 97
例23720×7年1月1日甲保险公司支付价款1 028244万元购入某公司发行3年期公司债券该公司债券票面总金额总1 000万元票面利率4实际利率3利息年支付金期支付甲保险公司该公司债券划分供出售金融资产20×7年12月31日该债券市场价格1 000094万元户假定考虑交易费素影响甲保险公司账务处理（金额单位：万元）：
（1）20×7年1月1日购入债券
：供出售金融资产——成 1 000
——利息调整 28244
贷：银行存款 1 028244
（2）20×7年12月31日收债券利息确认公允价值变动
实际利息＝1 028244×3＝3084372≈3085万元
年末摊余成＝1 028244＋3085－40＝1 091094万元
：应收利息 40
贷：供出售金融资产——利息调整 915
投资收益 3085
：银行存款 40
贷：应收利息 40
：资公积——资公积 19
贷：供出售金融资产——公允价值变动 19
例23820×１年5月6日甲公司支付价款1 016万元(含交易费1万元已宣告发放现金股利15万元)购入乙公司发行股票200万股占乙公司表决权股份05甲公司划分供出售金融资产
20×１年5月10日甲公司收乙公司发放现金股利15万元
20×１年6月30日该股票市价股52元
20×１年12月31日甲公司持该股票日该股票市价股5元
20×２年5月9日乙公司宣告发放股利4 000万元
20×２年5月13日甲公司收乙公司发放现金股利
20×２年5月20日甲公司股49元价格股票全部转
假定考虑素甲公司账务处理（金额单位：万元）
（1）20×１年5月6日购入股票
：应收股利 15
供出售金融资产——成 1 001
贷：银行存款 1 016
（2）20×１年5月10日收现金股利
：银行存款 15
贷：应收股利 15
（3）20×１年6月30日确认股票价格变动
：供出售金融资产——公允价值变动 39
贷：资公积——资公积 39
（4）20×１年12月31日确认股票价格变动
：资公积——资公积 40
贷：供出售金融资产——公允价值变动 40
（5）20×１年5月9日确认应收现金股利
：应收股利 20
贷：投资收益 20
(6)20X2年5月13日收现金股利
银行存款20
贷应收股利20
(7)20X2年5月20日出售股票
银行存款 980
投资收益 21
供出售金融资产——公允价值变动 1
贷供出售金融资产——成 1001
资公积——资公积 1
假定甲公司购入乙公司股票划分交易性金融资产20X1年12月31日乙公司股票市价股48元资料变甲公司应作账务处理(金额单位：万元)
(1)20Xl年5月6日购入股票
：应收股利15
交易性金融资产——成 1 000
投资收益 1
贷：银行存款 1 016
(2)20Xl年5月10日收现金股利
银行存款 15
贷应收股利 15
(3)20×1年6月30日确认股票价格变动
交易性金融资产——公允价值变动 40
贷公允价值变动损益 40
(4)20Xl年12月31日确认股票价格变动
公允价值变动损益 80
贷交易性金融资产——公允价值变动 80
注公允价值变动＝200×(4852)＝80(万元)
(5)20×2年5月9日确认应收现金股利
应收股利 20
贷投资收益 20
(6)20X2年5月13日收现金股利
银行存款 20
贷应收股利 20
(7)20X2年5月20日出售股票
银行存款 980
投资收益 20
交易性金融资产——公允价值变动 40
贷交易性金融资产——成 1 000
公允价值变动损益40
(四)金融资产间重分类处理
根金融工具确认计量准规定持期投资重分类供出售金融资产重分类日该投资账面价值公允价值间差额计入者权益该供出售金融资产发生减值终止确认时转出计入期损益
例23920×5年7月lB甲银行二级市场价(考虑交易费)购入批债券面值1 000万元剩余期限3年划分持期投资20×6年7月1日出提高流动性考虑甲银行决定该批债券10出售日该批债券整体公允价值摊余成分950万元1000万元
假定出售债券时考虑交易费相关素甲银行出售该债券时账务处理(金额单位万元)
(1)20X6年7月1日出售债券
存放中央银行款项 95
投资收益 5
贷持期投资 100
(2)20X6年7月1日重分类
供出售金融资产——成 900
资公积——资公积 45
贷供出售金融资产——公允价值变动 45
持期投资 900
三金融负债续计量
()金融负债续计量原
企业应原金融负债续计量
1公允价值计量变动计入期损益金融负债应公允价值计量扣结清金融负债时发生交易费
2属指定公允价值计量变动计入期损益金融负债财务担保合应初始确认列两项金额中较高者进行续计量
(1)企业会计准第13号——事项确定金额
(2)初始确认金额扣企业会计准第14号——收入原确定累计摊销额余额
3述金融负债外金融负债应摊余成续计量
(二)金融负债续计量会计处理
1公允价值进行续计量金融负债公允价值变动形成利损失套期保值关外应计入期损益
例23—1020×8年7月1日甲公司批准全国银行间债券市场公开发行10亿元民币短期融资券期限1年票面年利率558张面值100元期次付息募集资金公司购买生产营需原材料配套件等公司该短期融资券指定公允价值计量变动计入期损益金融负债假定考虑发行短期融资券相关交易费
20×8年12月31日该短期融资券市场价格张120元（含利息）20×9年6月30日该短期融资券期兑付完成
甲公司帐务处理（金额单位：万元）：
（1）20×8年7月1日发行短期融资券
：银行存款 100000
贷：交易性金融负债——成 100000
（2）20×8年12月31日年末确认公允价值变动利息费
：公允价值变动损益 20000
贷：交易性金融负债——公允价值变动 20000
：投资收益 2790
贷：应付利息 2790
（3）20×9年3月31日季末确认公允价值变动利息费
：公允价值变动损益 10000
贷：交易性金融负债——公允价值变动 10000
：投资收益 1395
贷：应付利息 1395
（4）20×9年6月30日短期融资券期
：投资收益 1395
贷：应付利息 1395
：交易性金融负债——成 100000
——公允价值变动 10000
应付利息 5580
贷：银行存款 105580
投资收益 10000
2摊余成成计量金融负债摊销终止确认时产生利损失应计入期损益该金融负债指定套期项目相关利损失处理适企业会计准第24号——套期保值
例23—11某公司发行公司债券建造专生产线筹集资金关资料：
（1）20×5年12月31日委托证券公司7755万元价格发行3年期分期付息公司债券该债券面值8000万元票面年利率45实际年利率564年付息次期面值偿支付发行费发行期间冻结资金产生利息收入相等
（2）生产线建造工程采出包方式20×6年1月1日动工发行债券款项日支付建筑承包商20×7年12月31日建造生产线达预定状态
（3）假定年度利息实际支付日期均年度1月10日20×9年1月10日支付20×8年度利息偿付面值
（4）款项均银行存款支付
该公司计算出该债券年末摊余成应付利息金额年应予资化费化利息金额利息调整年摊销年末余额关结果表（金额单位：万元）：
时间
20×5年12月31日
20×6年12月31日
20×7年12月31日
20×8年12月31日
年末摊余成
面值
8000
8000
8000
8000
利息调整
245
16762
8587
0
合计
7755
783238
971413
8000
年应予资化费化利息金额
43738
44175
44587
年末应付利息金额
360
360
360
利息调整年摊销额
7738
8175
8587
相关账务处理：
（1）2005年12月31日发行债券
：银行存款 7755
应付债券——利息调整 245
贷：应付债券——面值 8000
（2）2006年12月31日确认结转利息
：建工程 43738
贷：应付利息 360
应付债券——利息调整 7838
：应付利息 360
贷：银行存款 360
（3）2007年12月31日确认利息
：建工程 44175
贷：应付利息 360
应付债券——利息调整 8175
：应付利息 360
贷：银行存款 360
：固定资产 87913
贷：建工程 37913
（4）2008年12月31日确认债券利息
：财务费 44587
贷：应付利息 360
应付债券——利息调整 8587
：应付利息 360
贷：银行存款 360
：固定资产 87913
贷：建工程 37913
（5）2009年1月10日债券期兑付
：应付利息 360
应付债券——面值 8000
贷：银行存款 8360
四常规买卖金融资产确认计量
企业采常规方式买卖金融资产指合条款约定法规通行惯例规定期限收取交付金融资产证券交易银行间市场外汇交易中心等市场发生证券外汇买卖交易通常采常规方式
常规方式买卖金融资产应交易日会计进行确认终止确认交易日指企业承诺买入者卖出金融资产日期交易日会计处理原包括：（1）交易日确认结算日取资产偿付债务（2）交易日终止确认结算日交付金融资产确认相关损益时确认结算日买方收取款项述交易想成资产负债相关利息通常应结算日权转移开始计提确认
五．融资融券业务确认计量
融资融券业务指证券公司客户出街资金供买入证券者出证券供卖出客户交存相应担保物营活动企业发生融资融券业务分融资业务融券业务两类关融资业务证券公司客户均应金融工具确认计量准关规定进行会计处理证券公司融出资金应确认应收债权确认相应利息收入客户融入资金应确认应付债务确认相应利息费关融券业务证券公司融出证券企业会计准第23号——金融资产转移关规定应终止确认该证券应确认相应利息收入客户融入证券应金融工具确认计量准关规定进行会计处理病区相应利息费证券公司客户融资融券代客户买卖证券时应作证券纪业务员进行会计处理证券公司客户发生融资融券业务应企业会计准第37号——金融工具列报关规定披露相关会计信息
第五节 嵌入衍生工具确认计量
嵌入衍生工具概念合关系
（）嵌入衍生工具概念
衍生工具通常独立存嵌入非衍生金融工具合中嵌入衍生工具指嵌入非衍生工具(合)中混合工具全部部分现金流量特定利率金融工具价格商品价格汇率价袼指数费率指数信等级信指数类似变量变动变动衍生工具
1合通常包括租赁合保险合服务合特许权合债务工具合合营合等嵌入衍生工具合构成混合工具企业持转换公司债券等
2混合工具中嵌入衍生工具通常具体合条款体现例甲公司签订通胀率调整租金3年期租赁合根该合第1年租金先约定第2年开始租金前1年般物价指数调整例中合租赁合嵌入衍生工具体现般物价指数调整条款般物价指数调整条款外条款体现嵌入衍生工具转换公司债券中嵌入股份转换选择权条款(应转换公司债券)权益工具挂钩金利息支付条款商品非金融项目挂钩金利息支付条款涨期权条款跌期权条款提前款权条款信违约支付条款等
3附合衍生工具果合分开够单独转作嵌入衍生工具应作项独立存衍生工具处理例某贷款合附项相关利率互换该互换够单独转该互换项独立存衍生工具嵌入衍生工具该互换合(贷款合)交易手(款)方样道理果某工具衍生工具非衍生工具合成拼成中衍生工具视嵌入衍生工具应作单独存衍生工具处理例某公司项5年期浮动利率债务工具项5年期支付浮动利率收取固定利率利率互换合两者放起创造项合成5年期固定利率债务工具种情况合成工具中利率互换应作嵌入衍生工具处理
（二）嵌入衍生工具合关系
企业入衍生工具进行会计处理时应合理判断合关系通常情况应先明确合济特征风险果合没明确事先确定期日代表某企业净资产中剩余利益该合济特征风险权益工具济特征风险嵌入衍生工具需拥企业相关权益特征视合紧密相关果合项权益工具符合金融工具定义该合济特征风险权益工具济特征风险
次嵌入非期权衍生工具（嵌入远期合互换合）应基标明暗含实质性条款合中分离出初始确认时公允价值零嵌入期权衍生工具（嵌入跌期权涨期权限限互换期权）应基标明期权特征条款合中分离出合初始账面金额分离出嵌入衍生工具剩余金额
者项金融工具中项嵌入衍生工具通常应视项混合嵌入衍生工具处理类权益嵌入衍生工具应类资产负债嵌入衍生工具分开核算外果某金融工具嵌入项嵌入衍生工具衍生工具风险敞口相关嵌入衍生工具易分离相互独立嵌入衍生工具应分进行核算
1．列情况嵌入衍生工具济特征风险合紧密相关情况果符合金融工具确认计量准第二十二条规定相关条件企业应嵌入衍生工具合分开核算：
（1）嵌某权益工具中跌期权持权求发行定金额现金资产回购项金融工具中现金资产金额着某权益工具商品价格指数变动变动该跌期权债务工具紧密相关
（2）嵌某权益工具中涨期权发行够特定价格回购该权益工具持角度该涨期权权益工具紧密相关发行角度果涨期权符合金融工具列报准中权益工具分类条件该涨期权项权益工具应金融工具列报准处理
（3）某债务工具剩余期限延期日选择权动展期条款债务工具紧密相关非延期时利率调整前市场利率致相水某企业发行项债务工具该债务工具持该债务工具买入期签第三方时果发行行买入期权求参协助债务工具重新流通发行应买入期权视债务工具延期选择权
（4）嵌债务工具保险合中权益挂钩利息金支付额（利息金金额权益工具价值挂钩）债务工具紧密相关含债务工具嵌入衍生工具中风险
（5）嵌债务工具保险合中商品挂钩利息金支付额（利息金金额商品价格挂钩）债务工具紧密相关含债务工具嵌入衍生工具中风险
（6）金融工具持角度嵌转换债务工具中权益转换特征合紧密相关发行角度果权益转换选择权符合金融工具列报准中权益工具分类条件该选择权项权益工具应金融工具列报准处理
（7）嵌债务合保险合中涨期权跌期权预付期权债务工具紧密相关非行权日该期权行权价致等债务工具摊余成保险合账面价值具嵌入涨跌期权特征转换债务工具发行角度应金融工具列报准规定拆分权益素前评估涨期权跌期权否债务工具紧密相关
（8）嵌债务工具中允许方（受益）某特定参资产信风险（受益实际拥该项资产）转移方（保证）信衍生工具债务工具紧密相关种信衍生工具允许保证承担未直接拥参资产相联系信风险
2．列情况嵌入衍生工具济特征风险合济特征风险紧密相关根金融工具确认计量准企业应嵌入衍生工具合分离开核算：
（1）利率利率指数标改变带息债务合保险合须支付收取利息额嵌入衍生工具合紧密相关非混合工具结算造成持收回已确认投资者嵌入衍生工具持合初始报酬率少加倍够回报率少达合条款相合市场报酬率两倍
（2）嵌入利率限利率限债务合保险合发行时该利率限等高市场利率利率限等低市场利率该利率限限合间存杠杆关系该利率限限合紧密相关类似合中包含购买出售某资产（某商品）条款果设定该资产支付收取价格限限开始时该价格限限均虚值合间没杠杆关系该条款合紧密相关
（3）嵌入债务工具（双重货币债券）中外币衍生工具发行外币支付金利息该支付该嵌入外币衍生工具债务工具紧密相关种衍生工具应合分离外币折算准规定货币性项目外币折算利损失应计损益
（4）嵌入属保险合非金融工具合合（购买出售非金融项目合外币标价）中嵌入外币衍生工具果合没杠杆关系切具期权特征规定述种货币支付该嵌入外币衍生工具合紧密相关：①合方记账位币②国际商业交中通常获交付相关商品劳务进行标价货币（原油交易进行标价美元）③交易处济环境中买卖非金融项目合通常货币（商业交易外贸易中相稳定流动性较货币）
（5）果利息剥离金剥离初通分离收取金融工具合约现金流量权利形成该金融工具身包括嵌入衍生工具包含未原债务合中列示条款嵌入利息剥离金剥离中提前支付选择权合紧密相关
（6）租赁合嵌入衍生工具果述两者该嵌入衍生工具合紧密相关：①通货膨胀关指数消费品物价指数挂钩租赁付款额指数（假定该租赁杠杆租赁该指数企业身济环境中通货膨胀关）②基相关销售额租金③基变动利率租金
（7）嵌金融工具保险合中单位联结特征（属嵌入衍生工具）果付款计价单位反映基金资产公允价值现行单位价值计量该单位联结特征金融工具保险合紧密相关单位联结特征项求付款额部外部投资基金单位表示合条款
（8）嵌保险合中衍生工具果保险合互相赖企业法单独计量该嵌入衍生工具该嵌入衍生工具保险合紧密相关
企业实务中持发行回售金融工具（属混合工具）该金融工具特征持拥该金融工具回售发行换取定金额现金金融资产权利中相关现金金融资产金额着发生增减变动权益指数商品指数变动变动非发行初始确认时该回售金融工具指定公允价值计量变动计入期损益金融负债否发行应金融工具确认计量准求分离嵌入衍生工具（权益工具商品指数挂钩金支付）该嵌入衍生工具合（债务工具）存紧密相关基时回售换取企业净资产价值定例份额等值现金回售工具（开放式基金单位某单位联结投资产品）分离嵌入衍生工具组成部分进行核算结果发行资产负债表日应付赎回金额计量混合工具中应付赎回金额假定持资产负债表日行权利该工具回售发行发行需支付金额
二嵌入衍生工具会计处理
嵌入衍生工具会计处理嵌入衍生工具单独存衍生工具采致会计原进行处理金融工具确认计量准规定单独存衍生工具通常应采公允价值进行初始计量续计量合(非衍生工具)划分类(划分持期投资贷款应收款项等)会采公允价值续计量果混合工具没整体指定公允价值计量变动计入期损益金融资产金融负债应考虑否混合工具中分拆出具体会计处理流程见图231
()混合工具指定公允价值计量变动计入期损益金融资产金融负债条件
企业前已够直接混合工具指定公允价值计量变动计入期损益理
1项混合工具包括嵌入衍生工具止项时求企业嵌入衍生工具进行分拆符合效益成原
2 包括干衍生工具结构化产品通常衍生工具风险嵌入衍生工具否会计准求分拆风险理中太关注简单方法直接指定混合工具公允价值计量风险会计处理真实反映
嵌入衍生工具否符合衍生工具定义？
混合工具否划分公允价值计量变动计入期损益金融资产金融负债？
嵌入衍生工具合否存紧密关系？
嵌生衍生工具公允价值否够单独计量？
金融工具确认计量准求分合分拆衍生工具处理
合否属金融工具确认计量准规范象？
须分拆该工具整体作项合处理
混合工具整体指定公允价值计量变动计入期损益金融资产金融负债处理
金融工具确认计量准规定处理嵌入衍生工具准处理合
否
否
否
否
否
图231
3确定混合工具整体公允价值确定分拆出衍生工具公允价值相容易
果加限制企业直接指定混合工具公允价值计量变动计入期损益会滥列情况混合工具指定公允价值计量变动计入期损益金融资产金融负债(1)嵌入衍生工具混合工具现金流量没重改变(2)类似混合工具嵌入衍生工具明显应相关混合工具中分拆例嵌贷款中提前款权允许持者摊余成致相等金额提前偿贷款
(二)嵌入衍生工具分拆条件
混合工具没直接指定公允价值计量变动计入期损益金融资产金融负债果嵌入衍生工具符合两项条件应混合工具中分拆作单独存衍生工具处理(1)合济特征风险方面存紧密关系(2)嵌衍生工具条件相单独存工具符合衍生工具定义中紧密关系指嵌入衍生工具合间济特征风险方面存相似性
企业成混合工具合方时应评价嵌入衍生工具否应分拆出作单独衍生工具处理非混合工具合条款变化重影响原混合工具合现金流量否企业否分拆重新进行评价混合工具合条款变化重影响原混合工具合现金流量时应重新评价嵌入衍生工具否应分拆企业应首次执行日前述合条款变化求重新评价日两者较日评价否嵌入衍生工具合分拆单独处理企业确定现金流量调整否重时应分析判断嵌入衍生工具合两者相关预计未现金流量发生改变程度否重相合前预计现金流量否重改变
例2312丙公司购入批某公司发行转换公司债券该债券合条款注明该债券持者1年固定价格偾券转换发行者普通股例中嵌入衍生工具股份转换权债务合存紧密关系混合工具整体没指定公允价值计量变动计入期损益金融负债应分拆单独衍生工具核算
第六节 金融资产减值
金融资产减值损失确认
企业应资产负债表日公允价值计量变动计入期损益金融资产外金融资产(含单项金融资产组金融资产)账面价值进行检查客观证表明该金融资产发生减值应确认减值损失计提减值准备
表明金融资产发生减值客观证指金融资产初始确认实际发生该金融资产预计未现金流量影响企业够该影响进行计量事项金融资产发生减值客观证包括列项
()发行方债务发生严重财务困难
(二)债务违反合条款偿付利息金发生违约逾期等
(三)债权出济法律等方面素考虑发生财务困难债务作出步
(四)债务倒闭进行财务重组
(五)发行方发生重财务困难该金融资产法活跃市场继续交易
(六)法辨认组金融资产中某项资产现金流量否已减少根公开数进行总体评价发现该组金融资产初始确认预计未现金流量确已减少计量该组金融资产债务支付力逐步恶化债务国家区失业率提高担保物区价格明显降处行业景气等
(七) 权益工具发行方营处技术市场济法律环境等发生重利变化权益工具投资法收回投资成
(八)权益工具投资公允价值发生严重非暂时性跌
(九)表明金融资产发生减值客观证
企业根客观证判断金融资产否发生减值损失时应注意点
1客观证相关事项(称损失事项)必须影响金融资产预计未现金流量够计量否预期未事项导致损失发生性均作减值损失予确认
2企业通常难找某项单独证认定金融资产否已发生减值应综合考虑相关证总体影响进行判断
3债务方金融资产发行方信等级降身足说明企业持金融资产发生减值果企业债务金融资产发行方信等级降素获客观减值联系起够金融资产否已发生减值作出判断
4供出售权益工具投资公允价值低成身足说明供出售权益工具投资已发生减值应综合相关素判断该投资公允价值降否严重非暂时性跌时企业应持供出售权益工具投资整期间判断
果权益工具投资活跃市场没报价根公允价值降严重程度持续时间进行减值判断时应综合考虑素(例投资单位营处技术市场济法律环境等)否发生重利变化
外币计价权益工具投资企业判断否发生减值时应该投资初始确认时记账位币反映成资产负债表日记账位币反映公允价值进行较时考虑相关素
二金融资产减值损失计量
()持期投资贷款应收款项减值损失计量
1持期投资贷款应收款项摊余成续计量发生减值时应该金融资产账面价值预计未现金流量现值间差额确认减值损失计入期损益
摊余成计量金融资产预计未现金流量现值应该金融资产原实际利率折现确定考虑相关担保物价值(取出售该担保物发生费应予扣)原实际利率初始确认该金融资产时计算确定实际利率浮动利率贷款应收款项持期投资计算未现金流量现值时采合规定现行实际利率作折现率合条款债务方金融资产发行方发生财务困难重新商定修改确认减值损失时条款修改前计算该金融资产原实际利率计算
短期应收款项预计未现金流量现值相差确定相关减值损失时预计未现金流量进行折现
2存量性质类似摊余成续计量金融资产企业考虑金融资产减值测试时应先单项金额重金融资产区分开单独进行减值测试客观证表明已发生减值应确认减值损失计入期损益单项金额重金融资产单独进行减值测试包括具类似信风险特征金融资产组合中进行减值测试实务中企业根具体情况确定单项金额重标准该项标准确定应致运意变更
单独测试未发现减值金融资产(包括单项金额重重金融资产)应包括具类似信风险特征金融资产组合中进行减值测试已单项确认减值损失金融资产应包括具类似信风险特征金融资产组合中进行减值测试
企业金融资产采组合方式进行减值测试时应注意方面
(1)应具类似信风险特征金融资产组合起例资产类型行业分布区域分布担保物类型逾期状态等进行组合类似信风险特征资产组合未现金流量估计关表明债务相关资产合条款偿付期金额力资产组合层次单独进行减值测试发现没减值资产没单独进行简直测试资产两者间损失率应分确认减值损失果企业没具类似信风险特征金融资产需进行额外减值测试
(2)已包括某金融资产组合中某项特定资产旦客观证表明发生减值应该组合中分出单独确认减值损失
(3)某金融资产组合未现金流量进行预计时应具类似风险特征组合历史损失率基础企业缺乏方面数验足应量采具性资产组合验数作必调整企业应预计资产组合未现金流量方法假设进行定期检查限度消损失预计数实际发生数间差异未现金流量变动估计反映期相关观察数变化方保持致例失业率动产价格商品价格支付力素变化变化表明金融资产组中发生损失数额某企业根历史验判断信卡贷款违约重原款死亡观察死亡率年保持变企业信卡贷款组合中款年死亡意味着组合中贷款已发生减值损失年末企业确定具体贷款已死亡恰做法发生没报告损失确认减值损失未期间预计发生死亡确认减值损失合适必损失事项（款死亡）尚未发生
历史损失率估计未现金流量时运该历史损失率信息资产组合界定应该出历史损失率组合保持致方法应该关资产组合历史损失信息具类似信风险特征反映前情况相关观察数联系起
符合金融工具确认计量准关金融资产减值关规定述求情况采公式法统计方法确定组金融资产减值损失（例额贷款）方法应包括货币时间价值影响考虑资产剩余期限产生现金流量时考虑资产组合中贷款年限初始确认金融资产金额时应确认金融资产减值损失
4利率风险公允价值套期中套期项目(固定利率债券)账面价值利率变化引起公允价值变动发生调整类金融资产进行减值测试时应调整账面价值基础发生减值计量减值损失时应调整账面价值基础出实际利率计算确定预计未现金流量现值
5摊余成计量金融资产确认减值损失客观证表明该金融资产价值已恢复客观确认该损失发生事项关(债务信评级已提高等)原确认减值损失应予转回计期损益该转回账面价值应超假定计提减值准备情况该金融资产转回日摊余成
6外币金融资产发生减值预计未现金流量现值应先外币确定计量减值时资产负债表日期汇率折成记账位币反映金额该项金额相关外币金融资产记账位币反映账面价值部分确认减值损失计入期损益
例231320×5年1月1日A银行折价″方式B企业发放笔5年期贷款5000万元(实际发放B企业款项4900万元)合年利率10A银行划分贷款应收款项初始确认该贷款时确定实际利率1053
20×7年12月31日客观证表明B企业发生严重财务困难A银行认定B企业贷款发生减值预期20×8年12月31日收利息500万元20X9年12月31日仅收金2500万元
根金融工具确认计量准规定20X7年l2月31日A银行B企业应确认减值损失该日确认减值损失前摊余成未现金流量现值间差额确定
(1)20×7年12月31日未确认减值损失前A银行B企业贷款摊余成计算
20X5年1月1日B企业贷款摊余成＝4 900(万元)
20X5年12月31日B企业贷款摊余成
＝4900＋4900×1053500＝4 91597(万元)
20X6年12月31曰B企业贷款摊余成
＝4 91597×(1＋1053)500＝493362(万元)
20X7年12月31日B企业贷款(确认减值损失前)摊余成
＝4 93362×(1＋1053)500＝495313(万元)
(2)20X7年12月31日A银行预计B企业贷款收现金流量现值计算
500×(1十1053)1＋2500×(1＋10 53)2
≈2 49871(万元)
(3)20×7年2月31日A银行应确认贷款减值损失
4 9S313249871245442(万元)
例23—1420×5年1月1日XYZ银行A客户发放笔贷款15 000 000元贷款合年利率10％期限6年款期次偿金假定该贷款实际利率10％利息年收取关资料账务处理（数点数四舍五入）：
（1）20×5年XYZ银行时A公司收贷款利息：
20×5年1月1日发放贷款：
：贷款——金 15 000 000
贷：吸收存款 15 000 000
20×5年12月31日确认收贷款利息：
：应收利息 1 500 000
贷：利息收入 1 500 000
：存放业 1 500 000
贷：应收利息 1 500 000
（2）20×6年12月31日A公司营出现异常XYZ银行预计难时收利息次XYZ银行根前掌握资料贷款合现金流量重新作估计具体表示：
贷款合现金流量 金额单位：元
时间
未折现金额
折现系数
现值
20×7年12月31日
1 500 000
09091
1 363 650
20×8年12月31日
1 500 000
08264
1 239 600
20×9年12月31日
1 500 000
07513
1 126 950
2×10年12月31日
16 500 000
06830
11 269 500
计
21 000 000
14 999 700
新预计现金流量 金额单位元
时间
未折现金额
折现系数
现值
20×7年12月31日
0
09091
0
20×8年12月31日
10 000 000
08264
8 264 000
20×9年12月31日
2 000 000
07513
1 502 600
2×10年12月31日
0
06830
0
计
12 000 000
9 766 600
20×6年12月31日确认贷款利息：
：应收利息 1 500 000
贷：利息收入 1 500 000
20×6年12月31日XYZ银行应确认贷款减值损失
未确认减值损失前摊余成新预计未现金流量现值
（贷款金+应收未收利息）新预计未现金流量现值
16 500 0009 766 6006 733 400（元）
相关账务处理：
：资产减值损失 6 733 400
贷：贷款损失准备 6 733 400
：贷款——已减值 16 500 000
贷：贷款——金 15 000 000
应收利息 1 500 000
（3）20×7年12月31日XYZ银行预期原先现金流量估计会改变：
确认减值损失回转9 766 600×10％≈976 660（元）相关账务处理：
：贷款损失准备 976 660
贷：利息收入 976 660
20×7年12月31日贷款摊余成9 766 600+976 66010 743 260（元）
（4）20×8年12月31日XYZ银行预期原先现金流量估计会改变20×8年年实际收现金9 000 000元
相关账务处理：
：贷款损失准备 1 074 326
贷：利息收入 1 074 326
：存放业 9 000 000
贷：贷款——已减值 9 000 000
：资产减值损失 999 386
贷：贷款损失准备 999 386
注：20×8年12月31日计提贷款损失准备前贷款摊余成10743260+10743269 000 0002 817 586元XYZ银行20×9年2×10年现金流入预期变应调整贷款损失准备28175861818200999386元相关计算表3—6示
现值计算 金额单位：元
时 间
未折现金额
折现系数
现 值
20×9年12月31日
2 000 000
09091
1 818 200
2×10年12月31日
0
08264
0
计
2 000 000
1 818 200
（5）20×9年12月31日XYZ银行预期原先现金流量估计发生改变预计2×10年收回现金1500000元年实际收现金1000000元相关账务处理：
：贷款损失准备 181820
贷：利息收入 181820
：存放业 1000000
贷：贷款——已减值 1000000
：贷款损失准备 363630
贷：资产减值损失 363630
注：20×9年12月31日计提贷款损失准备前贷款摊余成1818200+18182010000001000020元应调整贷款损失准备10000201363650363630元中1363650元系2×10年收回现金1500000元折现系数09091进行折现结果
（6）2×10年12月31日XYZ银行贷款结算实际收现金2000000元相关账务处理：
：贷款损失准备 136365
贷：利息收入 136365
：存放业 2000000
贷款损失准备 4999985
贷：贷款——已减值 6500000
资产减值损失 499985
(二)供出售金融资产
1供出售金融资产发生减值时该金融资产没终止确认原直接计入者权益中公允价值降形成累计损失应予转出计入期损益该转出累计损失等供出售金融资产初始取成扣已收回金已摊余金额前公允价值原已计入损益减值损失余额
活跃市场中没报价公允价值计量权益工具投资发生减值时应该权益工具投资衍生金融资产账面价值类似金融资产时市场收益率未现金流量折现确定现值间差额确认减值损失计入期损益该权益工具挂钩须通交付该权益工具结算衍生金融资产发生减值应采类似方法确认减值损失
2已确认减值损失供出售债务工具会计期间公允价值已升客观确认原减值损失发生事项关原确认减值损失应予转回计入期损益
3供出售权益工具投资发生减值损失该权益工具价值回升时应通权益转回通损益转回活跃市场中没报价公允价值计量权益工具投资该权益工具挂钩须通交付该权益工具结算衍生金融资产发生减值损失转回
例231520×5年1月1日ABC公司面值债券二级市场购入MNO公司公开发行债券10000张张面值100元票面利率3划分供出售金融资产
20X5年12月31日该债券市场价格张100元
20×6年MNO公司投资决策失误发生严重财务困难支付该债券年票面利息20×6年12月31日该债券公允价值降张80元ABC公司预计MNO公司采取措施该债券公允价值预计会持续跌
20×7年MNO公司调整产品结构整合资源致年发生财务困难转20×7年12月31日该债券(MNO公司发行述债券)公允价值已升张95元
假定ABC公司初始确认该债券时计算确定债券实际利率3考虑素ABC公司关账务处理
(1)20×5年1月1日购入债券
供出售金融资产——成1000000
贷银行存款1000000
(2)20X5年12月31日确认利息公允价值变动
应收利息30000
贷投资收益30000
银行存款30000
贷应收利息30000
债券公允价值变动零作账务处理
(3)20X6年12月31日确认利息收入减值损失
应收利息30000
贷投资收益30000
银行存款30000
贷应收利息30000
资产减值损失200000
贷供出售金融资产——公允价值变动200000
该债券公允价值预计会持续跌ABC公司应确认减值损失
(4)20X7年12月31日确认利息收入减值损失回转
应确认利息收入＝(期初摊余成1000000发生减值损失2000000)x3
＝24000(元)
应收利息 30000
贷投资收益 24000
供出售金融资产——利息调整 6000
银行存款 30000
贷应收利息 30000
减值损失回转前该债券摊余成＝10000002000006000＝794000(元)
20X7年12月31日该债券公允价值＝950000(元)
应回转金额＝950000794000＝l56000(元)
供出售金融资产——公允价值变动 15600
贷资产减值损失 156000
第七节新旧较衔接
新旧较
金融工具确认计量准2001年发布实施金融企业会计制度等会计制度(简称原制度)进行修订基础完成新准原制度相变化
()金融资产金融负债进行重新分类
1金融资产分类
原制度求金融资产应划分类(1)货币资金2)短期投资3)应收票4)应收股利5)应收利息6)应收账款7)应收款8)长期股权投资9)长期债权投资等
新准求长期股权投资准规范股权投资等金融资产外企业应取时划分四类(1)公允价值计量变动计入期损益金融资产2)持期投资3)贷款应收款项4)供出售金融资产
2金融负债分类
原制度求金融负债应划分类(1)短期款(2)应付票(3)应付账款(4)应付股利（5）应付款（6）长期款（7）应付债券（8）长期应付款等
新准求企业应承担金融负债时划分两类(1)公允价值计量变动计入期损益金融负债(2)金融负债
（二）金融工具引入公允价值计量
原制度股票债券等短期投资采成市价孰低计量新准求衍生金融资产金融负债供出售金融资产采公允价值计量持期投资贷款应收款项采实际利率法摊余成计量
（三）衍生工具纳入表核算
原制度仅求衍生金融工具进行表外披露新准求衍生工具纳入表采公允价值计量
(四)采未现金流量折现法金融资产计提减值准备
原制度着重求企业采金融资产期末余额适例计算确定相关金融资产减值准备（取消分段）新准明确求企业应资产负债表日公允价值计量变动计入期损益金融资产外金融资产账面价值进行检查客观证表明该金融资产发生减值应计提减值准备（五）规范嵌入衍生工具处理
原制度没规范嵌入衍生工具处理新准嵌入衍生工具会计处理提出明确求
二新旧衔接
()关金融资产分类
首次执行日企业应原制度短期投资长期投资等新准进行重分类
1划分公允价值计量变动计入期损益供出售金融资产应首次执行日公允价值计量账面价值公允价值差额调整留存收益
2划分持期投资贷款应收款项应首次执行日起改实际利率法会计期间采摊余成计量
(二)关指定公允价值计量变动计入期损益金融负债
首次执行日指定公允价值计量变动计入期损益金融负债应首次执行日公允价值计量账面价值公允价值差额调整留存收益
(三)关未确认已成计量衍生工具
未资产负债表确认已成计量衍生金融工具(包括套期工具)应首次执行日公允价值计量时调整留存收益
(四)关嵌入衍生工具
嵌入衍生金融工具新准规定应混合工具分拆应首次执行日混合工具分拆单独处理嵌入衍生金融工具公允价值难合理确定外
四方面外企业首次执行日均采未适法进行处理
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第节 金融工具概述
金融现代济核心金融市场(包括资市场)健康持续发展离开金融工具广泛运断创新年国金融工具交易尤衍生工具交易较快发展相关会计准制订提出迫切求企业会计准第22号金融工具确认计量(简称金融工具确认计量准)规范包括金融企业类企业金融工具交易会计处理求企业金融工具尤衍生工具纳入表核算助全面反映企业金融工具交易便投资者更解企业财务状况营成果
金融工具指形成企业金融资产形成单位金融负债权益工具合金融工具包括金融资产金融负债权益工具中金融资产通常指企业列资产现金银行存款应收账款应收票贷款股权投资债权投资等金融负债通常指企业列负债应付账款应付票应付债券等发行方权益工具通常指企业发行普通股认股权等
金融工具分基础金融工具衍生工具
基础金融工具
基础金融工具包括企业持现金存放金融机构款项普通股代表未期间收取支付金融资产合权利义务等应收账款应付账款应收款应付款存出保证金存入保证金客户贷款客户存款债券投资应付债券等
二衍生工具
衍生工具指金融工具确认计量准涉具列特征金融工具合
()价值着特定利率金融工具价格商品价格汇率价格指数费率指数信等级信指数类似变量变动变动变量非金融变量（特定区域震损失指数特定城市气温指数等）该变量合方存特定关系
衍生工具价值变动取决标变量变化甲国金融企业乙境外金融企业签订份年期利率互换合约半年末甲企业乙企业支付美元固定利息乙公司收取6月美元LIBOR（浮动利率）计算确定浮动利息合约名义金额1亿美元合约签订时公允价值零假定合约签订半年浮动利率（六月美元LIBOR）合约签订时甲企业根未收取浮动利息现值扣制度固定利息现值确定该会议公允价值显然合约公允价值浮动利率变化改变
(二)求初始净投资市场情况变动类似反应类型合相求少初始净投资
企业事衍生工具交易求初始净投资通常指签订某项衍生工具合时需支付现金例某企业企业签订项买入债券远期合需签订合时支付购买债券需现金求初始净投资排企业约定交易惯例规相应缴纳笔保证金企业进行期货交易时求缴纳定保证金缴纳保证金构成项企业解负债现时支付保证金仅具保证性质
某情况企业事衍生工具交易会遇求进行现金支付情况该现金支付相少初始净投资例市场购入备兑认股权证需先支付笔款项相行权时购入相应股份需支付款项项支付企业进行货币互换时通常需合签订时支付某种货币表示笔款项时会收种货币表示等值笔款项该企业角度手(合方)初始净投资均零
(三)未某日期结算
衍生工具未某日期结算表明衍生工具结算需历段特定期间衍生工具通常未某特定日期结算未日期结算例利率互换涉合期前结算日期外期权价外期权期行权未日期结算种方式
远期合常见衍生金融工具例某项6月结算远期合根该合合方（买方）承诺支付100万元现金换取面值100万元固定利率债券合方（卖方）承诺交付面值100万元固定利率政府债券换取100万元现金六月期间双方均交换金融工具合权利义务果债券市价超100万元情况买方利卖方利果市价低100万元结果正相反见买方类似持涨期权权利合权利（金融资产）类似签出跌期权义务合义务（金融负债）卖方类似持跌期权权利合权利（金融资产）类似签出涨期权义务合义务（金融负债）期权相合权利合义务构成金融资产金融负债合中基础金融工具（交换债券现金）明显区点期权合相远期合双方义务约定时间执行合期权合仅期权持方选择行权利情况会执行
需指出金融工具确认计量准涉预定购买销售求签定期履行买入卖出非金融项目合够现金金融工具净额结算通交换金融工具结算买入卖出非金融项目合应金融工具确认计量准处理具体应结合 方面理解：
1．买卖非金融项目合符合金融工具定义合某方收取非金融资产服务合权利方相应义务形成方收取交付交换金融资产现时权利义务许商品合属种类型
合形式标准化组织市场某衍生金融工具致相交易方式进行交易商品期货合较容易现金买进卖出交易挂牌交易次易手买卖商品合双方实际交易标商品商品合现金方便进行买卖够通协商采现金结算履行收取交付商品义务改变商品合基特征会产生金融工具果某非金融项目买卖合进行净额结算金融工具交换者合中非金融项目方便转换现金合应视金融工具根金融工具确认计量准进行处理
2．涉实物资产收取交付合形成方金融资产方金融负债非相关支付推迟实物转移日赊购赊销货物属种情况
3．合商品挂钩通商品实物收取交付进行结算合规定现金结算支付金额合中约定计算方法确定支付固定金额例某债券金数额通债券期日原油市场价剩固定数量原油确定中金某种商品价格挂钩现金支付种合构成金融工具
4．金融工具定义涵括产生项金融资产金融负债外时产生项非金融资产非金融负债合种金融工具通常予方金融资产换取非金融资产期权例石油挂钩债券予持方定期收取系列固定利息支付期日收取固定金额现金权利时予债券持方债券金换取固定数量石油期权行种期权愿着债券规定现金石油交换率（交换价格）相石油公允价值变化变化债券持方行期权意图资产组成部分实质影响持方金融资产发行方金融负债该债券成金融工具否时产生类型资产负债
章着重讲解金融工具确认计量具体包括金融资产金融负债确认条件分类初始计量续计量嵌入衍生工具会计处理等金融资产转移套期保值确认计量分企业会计准第23号——金融资产转移企业会计准第24号——套期保值规范权益工具金融负债区分等企业会计准第37号——金融工具列报规范
第二节 金融资产金融负债分类
金融资产金融负债分类确认计量基础企业应结合身业务特点风险理求取金融资产承担金融负债初始确认时分类(1)公允价值计量变动计入期损益金融资产金融负债(2)持期投资(3)贷款应收款项(4)供出售金融资产(5)金融负债述分类确定意变更
公允价值计量变动计入期损益金融资产金融负债
公允价值计量变动计入期损益金融资产金融负债进步分交易性金融资产金融负债直接指定公允价值计量变动计入期损益金融资产金融负债
（）交易性金融资产金融负债
满足条件金融资产金融负债应划分交易性金融资产金融负债
1取该金融资产承担该金融负债目期出售回购赎回例企业赚取差价目二级市场购入股票债券基金等通常情况企业交易性金融资产交易性金融负债组成部分
2属进行集中理辨认金融工具组合部分客观证表明企业期采短期获利方式该组合进行理种情况组合中某组成项目持期限稍长受影响中金融工具组合指金融资产组合金融负债组合
3属衍生工具衍生工具通常划分交易性金融资产金融负债指定效套期工具衍生工具属财务担保合衍生工具活跃市场中没报价公允价值计量权益工具投资挂钩须通交付该权益工具结算衍生工具外中财务担保合指保证债权约定债务履行债务时保证约定履行债务者承担责合
(二)直接指定公允价值计量变动计入期损益金融资产金融负债
1根金融工具确认计量准规定包括项项嵌入衍生工具混合工具言果两种情况企业直接指定公允价值计量变动计入期损益金融资产金融负债(1)嵌衍生工具混合工具现金流量没重改变(2)类似混合工具嵌入衍生工具明显应相关混合工具中分拆例嵌客户贷款中允许款致等贷款摊余成金额提前款权利准规定应某嵌衍生工具混合工具中分拆分拆时续资产负债表日法进行单独计量应整混合工具直接指定公允价值计量变动计入期损益金融资产金融负债
2混合工具外金融资产金融负债直接指定够产生更相关会计信息时某项金融资产金融负债直接指定公允价值计量变动计入期损益金融资产金融负债符合条件说明直接指定够产生更相关会计信息
（1）该指定消明显减少该金融资产金融负债计量基础导致相关利损失确认计量方面致情况
设立项条件目通直接指定公允价值计量变动计入期损益消会计存配现象例金融工具确认计量准规定金融资产指定划分供出售类公允价值变动计入者权益直接相关金融负债划分摊余成进行续计量金融负债导致会计配果金融资产金融负债均直接指定公允价值计量变动计入期损益类种会计配够消企业拥某金融资产承担某金融负债该金融资产金融负债承担某种相风险（例利率风险）公允价值变动方相反趋相互抵消中部分金融资产金融负债公允价值计量变动计入期损益套期保值效性难达套期保值准求时会出现类似问题情况果资产负债均进行公允价值指定消会计配现象
企业拥某金融资产承担某金融负债该金融资产金融负债承担某种相风险公允价值变动方相反趋相互抵消金融资产金融负债中没项衍生工具企业具备运套期会计方法条件运套期会计方法出现相关利损失确认方面存重致种情况果该金融资产金融负债进行公允价值指定消会计配现象
需指出述情况实务中企业难做涉金融资产金融负债时间进行公允价值指定果企业够做项相关交易初始确认时予公允价值指定预期剩交易会发生合理延迟外实务中否金融资产金融负债部分进行指定视指定否够消重减少会计配现象果够消重减少指定否指定
（2）企业风险理投资策略正式书面文件已载明该金融资产组合该金融负债组合该金融资产金融负债组合公允价值基础进行理评价关键理员报告
项条件着重企业日常理评价业绩方式关注金融工具组合中组成部分性质例风险投资机构证券投资基金类似会计体营活动目投资工具公允价值变动中获取回报风险理投资策略正式书面文件中清楚说明种情况应该组合进行指定
二持期投资
持期投资指期日固定回收金额固定确定企业明确意图力持期非衍生金融资产()期日固定回收金额固定确定
期日固定回收金额固定确定指相关合明确投资者确定期间获应收取现金流量(例债券投资利息金等)金额时间投资者角度果考虑条件某项投资划分持期投资时考虑存发行方重支付风险次求期日固定权益工具投资划分持期投资者果符合条件某债务工具投资浮动利率投资划分持期投资
(二)明确意图持期
明确意图持期指投资者取投资时意图明确非遇企业控制预期会重复发生难合理预计独立事件否持期
存列情况表明企业没明确意图金融资产投资持期
1持该金融资产期限确定
2发生市场利率变化流动性需变化代投资机会投资收益率变化融资源条件变化外汇风险变化等情况时出售该金融资产法控制预期会重复发生难合理预计独立事项引起金融资产出售外
3该金融资产发行方明显低摊余成金额清偿
4表明企业没明确意图该金融资产持期情况
发行方赎回债务工具发行方行赎回权投资者收回初始净投资(含支付溢价交易费)投资者类投资划分持期投资投资者权求发行方赎回债务工具投资投资者划分持期投资
(三)力持期
力持期指企业足够财务资源受外部素影响投资持期
存列情况表明企业没力具固定期限金融资产投资持期
1没利财务资源持续该金融资产投资提供资金支持该金融资产投资持期
2受法律行政法规限制企业难该金融资产投资持期
3表明企业没力具固定期限金融资产投资持期情况
企业应资产负债表日持期投资意图力进行评价发生变化应重分类供出售金融资产进行处理
(四)持期投资期前处置重分类影响
企业持期投资期前处置重分类通常表明违背投资持期初意图果处置重分类类金融资产金额相该类投资(企业全部持期投资)出售重分类前总额较企业处置重分类应立剩余持期投资(全部持期投资扣已处置重分类部分)重分类供出售金融资产遇列情况外
1出售日重分类日距离该项投资期日赎回日较(期前三月)市场利率变化该项投资公允价值没显著影响
2根合约定偿付方式企业已收回初始金
3出售重分类企业法控制预期会重复发生难合理预计独立事件引起种情况包括
(1)投资单位信状况严重恶化持期投资予出售
(2)相关税收法规取消持期投资利息税前抵扣政策显著减少税前抵扣金额持期投资予出售
(3)发生重企业合重处置保持现行利率风险头寸维持现行信风险政策持期投资予出售
(4)法律行政法规允许投资范围特定投资品种投资限额作出重调整持期投资予出售
(5)监部门求幅度提高资产流动性幅度提高持期投资计算资充足率时风险权重持期投资予出售
例23120×5年7月某银行支付1990万美元市场折价方式购入批美国甲汽车金融公司发行三年期固定利率债券票面利率45债券面值2000万美元该银行划分持期投资
20×7年初美国汽车行业受燃油价格涨劳资纠纷成攀升等诸素影响盈利力明显减弱甲汽车金融公司发行债券二级市场价格严重滑国际公认评级公司甲汽车金融公司长期信贷等级BAA2调BAA3认甲汽车金融公司清偿力较弱风险相越越营环境外部条件变化较敏感容易受击具较确定性
综合考虑述素该银行认持甲汽车金融公司债券剩余期限较短未业绩表现存相确定性继续持债券会较信风险该银行20×7年8月该持期债券低面值价格出售
例中该银行出售持甲汽车金融公司债券身法控制预期会重复发生难合理预计独立事件引起会影响持期投资分类
例232甲银行乙银行非控制两家银行20×6年11月甲银行采控股合方式合乙银行甲银行理层作调整甲银行新理层认乙银行某持期债券时间趋长合完成划分持期投资合理购买日编制合资产负债表甲银行决定部分持期债券重分类供出售金融资产根金融工具确认计量准甲银行合日资产负债表进行种重分类没违背划分持期投资求明确意图力
值说明甲银行果合乙银行身持期投资较部分予出售违背划分持期投资求明确意图力
三贷款应收款项
贷款应收款项指活跃市场中没报价回收金额固定确定非衍生金融资产贷款应收款项泛指类金融资产金融企业发放贷款债权限金融企业发放贷款债权非金融企业持现金银行存款销售商品提供劳务形成应收款项企业持企业债权(包括活跃市场报价债务工具)等符合贷款应收款项定义划分类划分贷款应收款项类金融资产划分持期投资金融资产差前者活跃市场报价金融资产持期投资样出售重分类方面受较限制
四供出售金融资产
公允价值够计量金融资产企业直接指定供出售金融资产例活跃市场报价股票投资债券投资等企业没划分三类金融资产应作供出售金融资产处理相交易性金融资产言供出售金融资产持意图明确
企业持市公司限售股权市公司具控制控制重影响应金融工具确认计量准规定该限售股权划分供出售金融资产非满足该准规定条件划分公允价值计量变动计入期损益金融资产
企业确定市公司限售股权公允价值时应金融工具确认计量准关公允价值确定规定执行改变企业会计准公允价值确定原方法
五金融负债
金融负债指没划分公允价值计量变动计入期损益金融负债通常企业购买商品形成应付账款长期款商业银行吸收客户存款等应划分类六金融资产金融负债重分类
企业金融资产金融负债初始确认时进行分类意变更()企业初始确认时某金融资产某金融负债划分公允价值计量变动计入期损益金融资产金融负债重分类类金融资产金融负债类金融资产金融负债重分类公允价值计量变动计入期损益金融资产金融负债
(二)企业持意图力改变某项投资适合划分持期投资应重分类供出售金融资产
企业持期投资部分出售重分类金额较出售重分类属企业法控制预期会重复发生难合理预计独立事件引起应该类投资剩余部分重分类供出售金融资产
(三)出售重分类金融资产金额较受两完整会计年度金融资产划分持期限制已解(已两完整会计年度)企业符合规定条件金融资产划分持期投资
：某企业20X7年1月份购入某公司发行3年期年利率23公司债9000万元划分持期投资年6月份资金周转困难该企业卖出述债券5000万元种情况考虑素该公司应剩余4000万元债券重分类供出售金融资产20X8年20X9年取金融资产划分持期投资
第三节 金融资产金融负债确认
金融资产确认指符合金融资产定义金融资产确认条件项目记入列入资产负债表程金融负债确认指符合金融负债定义金融负债确认条件项目记入列入资产负债表程
金融资产金融负债确认条件
企业成金融工具合方时应确认项金融资产金融负债根确认条件企业应金融工具确认计量准范围衍生工具合形成权利义务确认金融资产金融负债果衍生工具涉金融资产转移导致该金融资产转移符合终止确认条件应确认否会导致衍生工具形成义务重复确认
二金融资产终止确认
金融资产终止确认指金融资产企业账户资产负债表予转销金融工具确认计量准规定收取金融资产现金流量合权利终止金融资产已转移符合企业会计准第23号——金融资产转移规定金融资产终止确认条件应终止确认该金融资产关金融资产终止确认会计处理参见第二十四章金融资产转移
三金融负债终止确认
金融负债终止确认指金融负债企业账户资产负债表予转销金融工具确认计量准规定金融负债现时义务全部部分已解终止确认该金融负债部分例某企业购买商品20×7年3月1日确认项应付账款1 000万元合约定该企业20×7年4月1日支付银行存款1 000万元解相关现时义务该企业应应付账款1000万元账转销果合约定货款应20X7年4月1日4月30日分两次等额清偿该企业应4月1日支付银行存款500万元时终止确认应付账款500万元(终止确认该金融负债50)4月30日支付剩余货款500万元时终止确认应付账款500万元
金融负债现时义务解会涉复杂情形企业应注重分析交易法律形式济实质
()企业偿付金融负债资产转入某机构设立信托偿付债务义务存应终止确认该金融负债终止确认转出资产说然企业已金融负债设立偿债基金金融负债应债权拥全额追索权利时认企业相关现时义务已解终止确认金融负债
(二)企业(债务)债权间签订协议(涉书第十三章债务重组指情形)承担新金融负债方式换现存金融负债新金融负债现存金融负债合条款实质应终止确认现存金融负债时确认新金融负债中实质指新合条款金融负债未现金流量现值原金融负债剩余期间现金流量现值间差异少相差10关现值计算均采原金融负债实际利率
(三)企业回购金融负债部分应回购日继续确认部分终止确认部分相公允价值该金融负债整体账面价值进行分配分配终止确认部分账面价值支付价(包括转出非现金资产承担新金融负债)间差额计入期损益
第四节 金融资产金融负债计量
金融资产金融负债初始计量
企业初始确认金融资产金融负债时应公允价值计量公允价值计量变动计入期损益金融资产金融负债相关交易费应直接计入期损益类金融资产金融负债相关交易费应计入初始确认金额构成实际利息组成部分
金融工具初始确认时公允价值通常指交易价格（收支付价公允价值）果收支付价部分非针该金融工具该金融工具公允价值应根估值技术进行估计例项带息长期贷款应收款项公允价值估计数信等级相类似金融工具（标价币种条款利率类型素相类似）前市场利率未现金收款额折现出现值额外出金额应作项费收益抵减项处理非符合确认某类型资产确认条件外应注意果企业低市场利率发放项贷款（例类似贷款市场利率8时该贷款利率5）直接收项费作补偿该企业应公允价值确认项贷款应减企业收费企业应采实际利率法相关折价计入损益
交易费指直接属购买发行处置金融工具新增外部费新增外部费指企业购买发行处置金融工具会发生费包括支付代理机构咨询公司券商等手续费佣金必支出包括债券溢价折价融资费部理成交易直接相关费交易费构成实际利息组成部分
企业取金融资产支付价款中包含已宣告尚未发放债券利息现金股利应单独确认应收项目进行处理
二金融资产续计量
()金融资产续计量原
金融资产续计量金融资产分类密切相关企业应原金融资产进行续计量
1公允价值计量变动计入期损益金融资产应公允价值计量扣处置该金融资产时发生交易费
2持期投资应采实际利率法摊余成计量
3贷款应收款项应采实际利率法摊余成计量
4供出售金融资产应公允价值计量扣处置该金融资产时发生交易费
企业金融资产进行续计量时应注意点：
1．果项金融工具前确认项金融资产公允价值计量现公允价值低零企业应确认项负债
2．供出售金融资产相关交易费处理例某项资产100万元购入划分供出售金融资产购买时发生佣金2万元该资产应102万元进行初始确认天财务报告日报告日该资产市场标价100万元果时该资产出售需支付佣金3万元报告日该资产100万元进行计量（考虑销售时发生佣金）2万元损失计入者权益果供出售金融资产固定确定收款额交易费应实际利率法摊销计入损益果供出售金融资产没固定确定收款额交易费该资产终止确认发生减值时计入损益
3．活跃市场报价理解果企业方便定期交易纪商行业协会定价服务机构等场获报价报价代表正常情况实际常发生市场交易说明金融工具活跃市场报价公允价值定义正常交易中买卖双方愿达成价格确定活跃市场中交易金融工具公允价值目找资产负债表日企业立进入利活跃市场中该金融工具交易价格（没该金融工具条款进行修改重新组合）企业应调整利活跃市场中交易价格反映交易手信风险市场中交易金融工具拟计量金融工具间存差异活跃市场存公开报价通常公允价值种报价存时应计量金融资产金融负债
4．运估值技术理解估计特定金融工具公允价值估值技术应涵括观察市场数数涉影响金融工具公允价值市场条件素金融工具公允价值应基列项项素（素）：
（1）货币时间价值（基础利率风险利率）基础利率通常政府债券价格出报价常媒介发布利率通常着条利率收益曲线时间水预计现金流量日期改变实务中企业广泛接受容易观察通行利率作基准利率例LIBOR互换利率LIBOR类似利率风险利率适特定金融工具信风险调整应根该金融工具信风险相基准利率中信风险确定境外企业购买中央政府债券承担着重信风险法该国货币报价金融工具提供稳定标准基础利率外境外某企业拥中央政府更信等级更低款利率种情况恰做法通参考货币报价高等级公司债券利率确定基准利率
（2）信风险信风险公允价值影响（信风险产生基准利率溢价）信质量交易中金融工具观察市价贷款方发放信等级贷款观察利率获
（3）外币兑换价格数货币存活跃货币交易市场价格天媒介公布
（4）商品价格许商品存观察市场价格
（5）权益价格交易中权益工具价格（价格指数）市场中容易观察没观察价格权益工具现行市价现值基础估值技术估计
（6）波动性（金融工具价格项目未变动程度）活跃交易项目波动性计量通常历史市场数基础通含前市价中波动性进行合理估计
（7）提前偿付风险履约风险预计金融资产提前偿付方式预计金融负债履约方式根历史市场数进行估计
（8）金融资产金融负债服务费金融资产转移等形成服务费通市场参者前收取费相较加估计果项金融资产金融负债服务费市场参者面着类似费发行方确定项金融资产金融负债公允价值时考虑服务费未收费合约权利开始时公允价值通常支付初始费致非未收费相关成市场类似费成具性具性情况公允价值应市场类似费成确定
(二)摊余成计量金融资产会计处理
1实际利率法
实际利率法指金融资产金融负债(含组金融资产金融负债)实际利率计算摊余成期利息收入利息费方法
(1)实际利率指金融资产金融负债预期存续期间适更短期间未现金流量折现该金融资产金融负债前账面价值利率
(2)企业初始确认摊余成计量金融资产金融负债时应计算确定实际利率相关金融资产金融负债预期存续期间适更短期间保持变
确定实际利率时应考虑金融资产金融负债合条款(包括提前款权涨期权类似期权等)基础预计未现金流量应考虑未信损失
金融资产金融负债合方间支付收取属实际利率组成部分项收费交易费溢价折价等应确定实际利率时予考虑金融资产金融负债未现金流量存续期间法预计时应采该金融资产金融负债整合期合现金流量
企业付款额收款额估计数进行修正时应调整金融资产金融负债（金融工具组）账面价值反映实际修正预计现金流量企业应通金融工具初始实际利率计算预计未现金流量现值重估金融工具账面价值相关调整金额作收入费计入期损益
2摊余成
金融资产金融负债摊余成指该金融资产金融负债初始确认金额列调整结果
(1)扣已偿金
(2)加减采实际利率法该初始确认金额期日金额间差额进行摊销形成累计摊销额
(3)扣已发生减值损失(仅适金融资产)
例233甲公司属工业企业20×0年1月1日支付价款1000万元(含交易费)活跃市场购入某公司5年期债券面值1 250万元票面年利率472年支付利息(年利息59万元)金次支付合约定该债券发行方遇特定情况时债券赎回需提前赎回支付额外款项甲公司购买该债券时预计发行方会提前赎回考虑税减值损失等素
计算实际利率R
59×(1十R)1 + 59×(1R)2 + 59×(1+R)3+59×(1+R)～4+(59+1 250)×(1+R)—51 000万元出R10
表231 单位万元
年份
期初摊余成（A）
实际利息(B)
(10计算)
现金流入
(C)
期末摊余成(DA+BC)
20×O年
1000
100
59
1041
20×1年
1041
104
59
1086
20×2年
1 086
l09
59
1 136
20×3年
1136
114*
59
1191
20×4年
1191
118**
1309
0
*数字四舍五入取整
**数字考虑计算程中出现尾数
根述数甲公司关账务处理(金额单位万元)
(1)20XO年1月1日购入债券
持期投资——成 1250
贷银行存款 1000
持期投资——利息调整 250
(2)20XO年12月31日确认实际利息收入收票面利息等
应收利息59
持期投资——利息调整41
贷投资收益100
银行存款59
贷应收利息59
(3)20Xl年12月31日确认实际利息收入收票面利息等
应收利息59
持期投资——利息调整45
贷投资收益104
银行存款59
贷应收利息59
(4)20X2年12月31曰确认实际利息收入收票面利息等
应收利息 59
持期投资——利息调整 50
贷投资收益 109
银行存款 59
贷应收利息 59
(5)20X3年12月31日确认实际利息收入收票面利息等
应收利息 59
持期投资——利息调整 54
贷投资收益 114
银行存款 59
贷应收利息 59
(6)20×4年12月31日确认实际利息收入收票面利息金等
应收利息 59
持期投资——利息调整 59
贷投资收益 118
银行存款 59
贷应收利息 59
银行存款 1 250
贷持期投资——成 1 250
假定20×2年1月1日甲公司预计金半(625万元)会该年末收回佘半金20X4年末付清遇种情况时甲公司应调整20×2年初摊余成计入期损益调整时采初确定实际利率调整述表中相关数
表232 单位：万元
年份
期初摊余成
(A)
实际利息(B)
(10计算)
现金流入
(C)
期末摊余成
(DA+BC
20×2年
1139·
114··
684
569
20×3年
569
57
30···
596
20×4年
596
60
656
0
中
(1)(625＋59)×(1十10)—1十30×(l＋10)—2＋(625十30)×(1十10)～3
＝1139· 万元(四舍五入)
(２) 1139 XlO＝114··万元(四舍五入)
(3)sz5 x47230···万元(四舍五入)
根述调整甲公司账务处理(金额单位万元)
(1)20X2年1月1日调整期初摊余成
持J期投资——利息调整53
贷投资收益52
(2)20X2年12月31日确认实际利息收回金等
应收利息59
持期投资——利息调整 55
贷投资收益 114
银行存款 59
贷应收利息 59
银行存款 625
贷持期投资——成 625
(3)20X3年12月31日确认实际利息等
应收利息 30
持期投资——利息调整 27
贷投资收益 57
银行存款 30
贷应收利息 30
(4)20×4年12月31日确认实际利息收回金等
应收利息 30
持期投资——利息调整 30
贷投资收益 60
银行存款 30
贷应收利息 30
银行存款 625
贷持期投资——成625
假定甲公司购买债券分次付息期次付息利息复利计算时甲公司购买债券实际利率R计算
(59＋59＋59＋59＋59＋1 250)×（1＋R）～5＝1000出R≈905
调整述表中相关数表233
表233 单位万元
年份
期初摊余成(A)
实际利息(B)
(905计算)
现金流入
(C)
期末摊余成
(D＝A＋BC)
20×0年
1000
905
0
10905
20×1年
10905
9869
0
118919
20×2年
1 18919
107 62
0
1 29681
20×3年
1 29681
11736
0
1 41417
20×4年
1 41417
13083·
1545
0
注标*数字考虑计算程中出现尾差285万元
根述数甲公司关账务处理
(1)20×0年1月1日购入债券
持期投资——成1250
贷银行存款 1000
持期投资——利息调整250
(2)20XO年12月31日确认实际利息收入
持期投资——应计利息59
——利息调整315
贷投资收益905
(3)20Xl年12月31日确认实际利息收入
持期投资——应计利息59
——利息调整3969
贷投资收益9869
(4)20X2年12月31日确认实际利息收入
持期投资——应计利息59
——利息调整4862
贷投资收益l0762
(5)20X3年12月31日确认实际利息收入
持期投资——应计利息59
——利息调整5836
贷投资收益11736
(6)20×4年2月31日确认实际利息收入收金名义利息等
持期投资——应计利息59
——利息调整7183
贷投资收益13083
银行存款1545
贷持期投资——成1250
——应计利息295
例23—420×6年1月1日EFG银行某客户发放笔贷款100 000 000元期限2年合利率10％季计结息假定该贷款发放交易费实际利率合利率相半年贷款进行减值测试次资料：
（1）20×6年3月31日6月30日9月30日12月31日分确认贷款利息2 500 000元
（2）20×6年12月31日综合分析该贷款关素发现该贷款存减值迹象采单项计提减值准备方式确认减值损失10 000 000元
（3）20×7年3月31日客户收利息1 000 000元预期20×7年度第二季度末第三季度末收利息
（4）20×7年4月1日协商EFG银行客户取项房产（固定资产）充作抵债资产该房产公允价值85 000 000元EFG银行客户债权债务关系结相关手续办理程中发生税费200 000元
EFG银行拟处置转作固定资产实际处置前暂时外出租
（5）20×7年6月30日租户处收述房产租金800 000元日该房产变现净值84 000 000元
（6）20×7年12月31日租户处收述房产租金1 600 000元EFG银行年该房产发生维修费200 000元算出租
（7）20×7年12月31日该房产变现净值83 000 000元
（8）20×8年1月1日EFG银行该房产处置取价款83 000 000元发生相关税费1 500 000元
假定考虑素EFG银行账务处理：
（1）发放贷款：
：贷款——金 100 000 000
贷：吸收存款 100 000 000
（2）20×6年3月31日6月30日9月30日12月31日分确认贷款利息：
：应收利息 2 500 000
贷：利息收入 2 500 000
：存放中央银行款项（吸收存款） 2 500 000
贷：应收利息 2 500 000
（3）20×6年12月31日确认减值损失10 000 000元：
：资产减值损失 10 000 000
贷：贷款损失准备 10 000 000
：贷款——已减值 100 000 000
贷：贷款——金 100 000 000
时贷款摊余成100 000 00010 000 00090 000 000（元）
（4）20×7年3月31日确认客户收利息1 000 000元：
：存放中央银行款项（吸收存款） 1 000 000
贷：贷款——已减值 1 000 000
实际利率法摊余成基础应确认利息收入90 000 000×1014
2 250 000（元）
：贷款损失准备 2 250 000
贷：利息收入 2 250 000
时贷款摊余成90 000 0001 000 000+2 250 00091 250 000（元）
（5）20×7年4月1日收抵债资产：
：抵债资产 85 000 000
营业外支出 6 450 000
贷款损失准备 7 750 000
贷：贷款——已减值 99 000 000
应交税费 200 000
（6）20×7年6月30日租户处收述房产租金800 000元：
：存放中央银行款项 800 000
贷：业务收入 800 000
确认抵债资产跌价准备85 000 00084 000 0001 000 000（元）
：资产减值损失 1 000 000
贷：抵债资产跌价准备 1 000 000
（7）20×7年12月31日确认抵债资产租金等：
：存放中央银行款项 1 600 000
贷：业务收入 1 600 000
确认发生维修费200 000元：
：业务成 200 000
贷：存放中央银行款项等 200 000
确认抵债资产跌价准备84 000 00083 000 0001 000 000（元）
：资产减值损失 1 000 000
贷：抵债资产跌价准备 1 000 000
（8）20×8年1月1日确认抵债资产处理：
：存放中央银行款项 83 000 000
抵债资产跌价准备 2 000 000
营业外支出 1 500 000
贷：抵债资产 85 000 000
应交税费 1 500 000
需说明求采实际利率法摊余成进行续计量金融资产金融负债（持期投资贷款应收款项等）果客观证表明该金融资产金融负债实际利率名义利率分计算期利息收入利息费相差采名义利率摊余成进行续计量
(三)公允价值续计量金融资产会计处理
1公允价值进行续计量金融资产公允价值变动形成利损失套期保值关外应列规定处理
(1)公允价值计量变动计入期损益金融资产公允价值变动形成利损失应计入期损益
(2)供出售金融资产公允价值变动形成利损失减值损失外币货币性金融资产形成汇兑差额外应直接计入者权益（资公积）该金融资产终止确认时转出计入期损益
供出售外币货币性金融资产形成汇兑差额应计入期损益采实际利率法计算供出售金融资产利息应计入期损益供出售权益工具投资现金股利应投资单位宣告发放股利时计入期损益
2摊余成计量金融资产发生减值摊销终止确认时产生利损失应计入期损益该金融资产指定套期项目相关利损失处理适企业会计准第24号——套期保值
例235甲企业工业生产企业20×7年1月1日二级市场支付价款1 020 000元(含已付息期尚未领取利息20 000元)购入某公司发行债券发生交易费20000元该债券面值1 000 000元剩余期限2年票面年利率4半年付息次甲企业划分交易性金融资产资料
(1)20X7年1月5日收该债券20X6年半年利息20 000元
(2)20×7年6月30日该债券公允价值1 150000元(含利息)
(3)20×7年7月5日收该债券半年利息
(4)20×7年12月31日该债券公允价值1 100 OOO元(含利息)
(5)20X8年1月5日收该偾券20×7年半年利息
(6)20X8年3月31日甲企业该债券出售取价款1 180 000元(含1季度利息10 000元)
假定考虑素
甲企业账务处理
(1)20×7年1月1日购入债券
交易性金融资产——成1000000
应收利息20000
投资收益20000
贷银行存款1040000
(2)20×7年1月5日收该债券20×6年半年利息
银行存款20000
贷应收利息20000
(3)20×7年6月30日确认债券公允价值变动投资收益
交易性金融资产——公允价值变动150000
贷公允价值变动损益150000
应收股利20000
贷投资收益20000
(4) 20×7年7月5日收该债券半年利息
：银行存款 20000
贷：应收利息 20000
(5)20×7年12月31日确认债券公允价值变动投资收益
：公允价值变动损益 50000
贷：交易性金融资产——公允价值变动 50000
：应收利息 20000
贷：投资收益 20000
(6) 20×8年1月5日收该债券20×7年半年利息
：银行存款 20 000
贷：应收利息 20 000
（7）20×8年3月31日该债券予出售
：银行存款 1 180 000
公允价值变动损益 100 000
贷：交易性金融资产——成 1 000 000
——公允价值变动 100 000
投资收益 180 000
例236乙公司20×6年7月13日二级市场收购入股票100万股股市价15元手续费3万元初始确认时该股票划分供出售金融资产
乙公司20×6年12月31日持该股票该股票时市价股16元
20×7年2月1日乙公司该股票售出售价股13元支付交易费13万元假定考虑素乙公司账务处理（金额单位：万元）：
（1）20×6年7月13日购入股票
：供出售金额资产——成 1 503
贷：银行存款 1 503
（2）20×6年12月31日确认股票价格变动
：供出售金额资产——公允价值变动 97
贷：资公积——资公积 97
（3）20×7年2月1日出售股票
：银行存款 1 2987
资公积——资公积 97
投资收益 2043
贷供出售金额资产——成 1 503
——公允价值变动 97
例23720×7年1月1日甲保险公司支付价款1 028244万元购入某公司发行3年期公司债券该公司债券票面总金额总1 000万元票面利率4实际利率3利息年支付金期支付甲保险公司该公司债券划分供出售金融资产20×7年12月31日该债券市场价格1 000094万元户假定考虑交易费素影响甲保险公司账务处理（金额单位：万元）：
（1）20×7年1月1日购入债券
：供出售金融资产——成 1 000
——利息调整 28244
贷：银行存款 1 028244
（2）20×7年12月31日收债券利息确认公允价值变动
实际利息＝1 028244×3＝3084372≈3085万元
年末摊余成＝1 028244＋3085－40＝1 091094万元
：应收利息 40
贷：供出售金融资产——利息调整 915
投资收益 3085
：银行存款 40
贷：应收利息 40
：资公积——资公积 19
贷：供出售金融资产——公允价值变动 19
例23820×１年5月6日甲公司支付价款1 016万元(含交易费1万元已宣告发放现金股利15万元)购入乙公司发行股票200万股占乙公司表决权股份05甲公司划分供出售金融资产
20×１年5月10日甲公司收乙公司发放现金股利15万元
20×１年6月30日该股票市价股52元
20×１年12月31日甲公司持该股票日该股票市价股5元
20×２年5月9日乙公司宣告发放股利4 000万元
20×２年5月13日甲公司收乙公司发放现金股利
20×２年5月20日甲公司股49元价格股票全部转
假定考虑素甲公司账务处理（金额单位：万元）
（1）20×１年5月6日购入股票
：应收股利 15
供出售金融资产——成 1 001
贷：银行存款 1 016
（2）20×１年5月10日收现金股利
：银行存款 15
贷：应收股利 15
（3）20×１年6月30日确认股票价格变动
：供出售金融资产——公允价值变动 39
贷：资公积——资公积 39
（4）20×１年12月31日确认股票价格变动
：资公积——资公积 40
贷：供出售金融资产——公允价值变动 40
（5）20×１年5月9日确认应收现金股利
：应收股利 20
贷：投资收益 20
(6)20X2年5月13日收现金股利
银行存款20
贷应收股利20
(7)20X2年5月20日出售股票
银行存款 980
投资收益 21
供出售金融资产——公允价值变动 1
贷供出售金融资产——成 1001
资公积——资公积 1
假定甲公司购入乙公司股票划分交易性金融资产20X1年12月31日乙公司股票市价股48元资料变甲公司应作账务处理(金额单位：万元)
(1)20Xl年5月6日购入股票
：应收股利15
交易性金融资产——成 1 000
投资收益 1
贷：银行存款 1 016
(2)20Xl年5月10日收现金股利
银行存款 15
贷应收股利 15
(3)20×1年6月30日确认股票价格变动
交易性金融资产——公允价值变动 40
贷公允价值变动损益 40
(4)20Xl年12月31日确认股票价格变动
公允价值变动损益 80
贷交易性金融资产——公允价值变动 80
注公允价值变动＝200×(4852)＝80(万元)
(5)20×2年5月9日确认应收现金股利
应收股利 20
贷投资收益 20
(6)20X2年5月13日收现金股利
银行存款 20
贷应收股利 20
(7)20X2年5月20日出售股票
银行存款 980
投资收益 20
交易性金融资产——公允价值变动 40
贷交易性金融资产——成 1 000
公允价值变动损益40
(四)金融资产间重分类处理
根金融工具确认计量准规定持期投资重分类供出售金融资产重分类日该投资账面价值公允价值间差额计入者权益该供出售金融资产发生减值终止确认时转出计入期损益
例23920×5年7月lB甲银行二级市场价(考虑交易费)购入批债券面值1 000万元剩余期限3年划分持期投资20×6年7月1日出提高流动性考虑甲银行决定该批债券10出售日该批债券整体公允价值摊余成分950万元1000万元
假定出售债券时考虑交易费相关素甲银行出售该债券时账务处理(金额单位万元)
(1)20X6年7月1日出售债券
存放中央银行款项 95
投资收益 5
贷持期投资 100
(2)20X6年7月1日重分类
供出售金融资产——成 900
资公积——资公积 45
贷供出售金融资产——公允价值变动 45
持期投资 900
三金融负债续计量
()金融负债续计量原
企业应原金融负债续计量
1公允价值计量变动计入期损益金融负债应公允价值计量扣结清金融负债时发生交易费
2属指定公允价值计量变动计入期损益金融负债财务担保合应初始确认列两项金额中较高者进行续计量
(1)企业会计准第13号——事项确定金额
(2)初始确认金额扣企业会计准第14号——收入原确定累计摊销额余额
3述金融负债外金融负债应摊余成续计量
(二)金融负债续计量会计处理
1公允价值进行续计量金融负债公允价值变动形成利损失套期保值关外应计入期损益
例23—1020×8年7月1日甲公司批准全国银行间债券市场公开发行10亿元民币短期融资券期限1年票面年利率558张面值100元期次付息募集资金公司购买生产营需原材料配套件等公司该短期融资券指定公允价值计量变动计入期损益金融负债假定考虑发行短期融资券相关交易费
20×8年12月31日该短期融资券市场价格张120元（含利息）20×9年6月30日该短期融资券期兑付完成
甲公司帐务处理（金额单位：万元）：
（1）20×8年7月1日发行短期融资券
：银行存款 100000
贷：交易性金融负债——成 100000
（2）20×8年12月31日年末确认公允价值变动利息费
：公允价值变动损益 20000
贷：交易性金融负债——公允价值变动 20000
：投资收益 2790
贷：应付利息 2790
（3）20×9年3月31日季末确认公允价值变动利息费
：公允价值变动损益 10000
贷：交易性金融负债——公允价值变动 10000
：投资收益 1395
贷：应付利息 1395
（4）20×9年6月30日短期融资券期
：投资收益 1395
贷：应付利息 1395
：交易性金融负债——成 100000
——公允价值变动 10000
应付利息 5580
贷：银行存款 105580
投资收益 10000
2摊余成成计量金融负债摊销终止确认时产生利损失应计入期损益该金融负债指定套期项目相关利损失处理适企业会计准第24号——套期保值
例23—11某公司发行公司债券建造专生产线筹集资金关资料：
（1）20×5年12月31日委托证券公司7755万元价格发行3年期分期付息公司债券该债券面值8000万元票面年利率45实际年利率564年付息次期面值偿支付发行费发行期间冻结资金产生利息收入相等
（2）生产线建造工程采出包方式20×6年1月1日动工发行债券款项日支付建筑承包商20×7年12月31日建造生产线达预定状态
（3）假定年度利息实际支付日期均年度1月10日20×9年1月10日支付20×8年度利息偿付面值
（4）款项均银行存款支付
该公司计算出该债券年末摊余成应付利息金额年应予资化费化利息金额利息调整年摊销年末余额关结果表（金额单位：万元）：
时间
20×5年12月31日
20×6年12月31日
20×7年12月31日
20×8年12月31日
年末摊余成
面值
8000
8000
8000
8000
利息调整
245
16762
8587
0
合计
7755
783238
971413
8000
年应予资化费化利息金额
43738
44175
44587
年末应付利息金额
360
360
360
利息调整年摊销额
7738
8175
8587
相关账务处理：
（1）2005年12月31日发行债券
：银行存款 7755
应付债券——利息调整 245
贷：应付债券——面值 8000
（2）2006年12月31日确认结转利息
：建工程 43738
贷：应付利息 360
应付债券——利息调整 7838
：应付利息 360
贷：银行存款 360
（3）2007年12月31日确认利息
：建工程 44175
贷：应付利息 360
应付债券——利息调整 8175
：应付利息 360
贷：银行存款 360
：固定资产 87913
贷：建工程 37913
（4）2008年12月31日确认债券利息
：财务费 44587
贷：应付利息 360
应付债券——利息调整 8587
：应付利息 360
贷：银行存款 360
：固定资产 87913
贷：建工程 37913
（5）2009年1月10日债券期兑付
：应付利息 360
应付债券——面值 8000
贷：银行存款 8360
四常规买卖金融资产确认计量
企业采常规方式买卖金融资产指合条款约定法规通行惯例规定期限收取交付金融资产证券交易银行间市场外汇交易中心等市场发生证券外汇买卖交易通常采常规方式
常规方式买卖金融资产应交易日会计进行确认终止确认交易日指企业承诺买入者卖出金融资产日期交易日会计处理原包括：（1）交易日确认结算日取资产偿付债务（2）交易日终止确认结算日交付金融资产确认相关损益时确认结算日买方收取款项述交易想成资产负债相关利息通常应结算日权转移开始计提确认
五．融资融券业务确认计量
融资融券业务指证券公司客户出街资金供买入证券者出证券供卖出客户交存相应担保物营活动企业发生融资融券业务分融资业务融券业务两类关融资业务证券公司客户均应金融工具确认计量准关规定进行会计处理证券公司融出资金应确认应收债权确认相应利息收入客户融入资金应确认应付债务确认相应利息费关融券业务证券公司融出证券企业会计准第23号——金融资产转移关规定应终止确认该证券应确认相应利息收入客户融入证券应金融工具确认计量准关规定进行会计处理病区相应利息费证券公司客户融资融券代客户买卖证券时应作证券纪业务员进行会计处理证券公司客户发生融资融券业务应企业会计准第37号——金融工具列报关规定披露相关会计信息
第五节 嵌入衍生工具确认计量
嵌入衍生工具概念合关系
（）嵌入衍生工具概念
衍生工具通常独立存嵌入非衍生金融工具合中嵌入衍生工具指嵌入非衍生工具(合)中混合工具全部部分现金流量特定利率金融工具价格商品价格汇率价袼指数费率指数信等级信指数类似变量变动变动衍生工具
1合通常包括租赁合保险合服务合特许权合债务工具合合营合等嵌入衍生工具合构成混合工具企业持转换公司债券等
2混合工具中嵌入衍生工具通常具体合条款体现例甲公司签订通胀率调整租金3年期租赁合根该合第1年租金先约定第2年开始租金前1年般物价指数调整例中合租赁合嵌入衍生工具体现般物价指数调整条款般物价指数调整条款外条款体现嵌入衍生工具转换公司债券中嵌入股份转换选择权条款(应转换公司债券)权益工具挂钩金利息支付条款商品非金融项目挂钩金利息支付条款涨期权条款跌期权条款提前款权条款信违约支付条款等
3附合衍生工具果合分开够单独转作嵌入衍生工具应作项独立存衍生工具处理例某贷款合附项相关利率互换该互换够单独转该互换项独立存衍生工具嵌入衍生工具该互换合(贷款合)交易手(款)方样道理果某工具衍生工具非衍生工具合成拼成中衍生工具视嵌入衍生工具应作单独存衍生工具处理例某公司项5年期浮动利率债务工具项5年期支付浮动利率收取固定利率利率互换合两者放起创造项合成5年期固定利率债务工具种情况合成工具中利率互换应作嵌入衍生工具处理
（二）嵌入衍生工具合关系
企业入衍生工具进行会计处理时应合理判断合关系通常情况应先明确合济特征风险果合没明确事先确定期日代表某企业净资产中剩余利益该合济特征风险权益工具济特征风险嵌入衍生工具需拥企业相关权益特征视合紧密相关果合项权益工具符合金融工具定义该合济特征风险权益工具济特征风险
次嵌入非期权衍生工具（嵌入远期合互换合）应基标明暗含实质性条款合中分离出初始确认时公允价值零嵌入期权衍生工具（嵌入跌期权涨期权限限互换期权）应基标明期权特征条款合中分离出合初始账面金额分离出嵌入衍生工具剩余金额
者项金融工具中项嵌入衍生工具通常应视项混合嵌入衍生工具处理类权益嵌入衍生工具应类资产负债嵌入衍生工具分开核算外果某金融工具嵌入项嵌入衍生工具衍生工具风险敞口相关嵌入衍生工具易分离相互独立嵌入衍生工具应分进行核算
1．列情况嵌入衍生工具济特征风险合紧密相关情况果符合金融工具确认计量准第二十二条规定相关条件企业应嵌入衍生工具合分开核算：
（1）嵌某权益工具中跌期权持权求发行定金额现金资产回购项金融工具中现金资产金额着某权益工具商品价格指数变动变动该跌期权债务工具紧密相关
（2）嵌某权益工具中涨期权发行够特定价格回购该权益工具持角度该涨期权权益工具紧密相关发行角度果涨期权符合金融工具列报准中权益工具分类条件该涨期权项权益工具应金融工具列报准处理
（3）某债务工具剩余期限延期日选择权动展期条款债务工具紧密相关非延期时利率调整前市场利率致相水某企业发行项债务工具该债务工具持该债务工具买入期签第三方时果发行行买入期权求参协助债务工具重新流通发行应买入期权视债务工具延期选择权
（4）嵌债务工具保险合中权益挂钩利息金支付额（利息金金额权益工具价值挂钩）债务工具紧密相关含债务工具嵌入衍生工具中风险
（5）嵌债务工具保险合中商品挂钩利息金支付额（利息金金额商品价格挂钩）债务工具紧密相关含债务工具嵌入衍生工具中风险
（6）金融工具持角度嵌转换债务工具中权益转换特征合紧密相关发行角度果权益转换选择权符合金融工具列报准中权益工具分类条件该选择权项权益工具应金融工具列报准处理
（7）嵌债务合保险合中涨期权跌期权预付期权债务工具紧密相关非行权日该期权行权价致等债务工具摊余成保险合账面价值具嵌入涨跌期权特征转换债务工具发行角度应金融工具列报准规定拆分权益素前评估涨期权跌期权否债务工具紧密相关
（8）嵌债务工具中允许方（受益）某特定参资产信风险（受益实际拥该项资产）转移方（保证）信衍生工具债务工具紧密相关种信衍生工具允许保证承担未直接拥参资产相联系信风险
2．列情况嵌入衍生工具济特征风险合济特征风险紧密相关根金融工具确认计量准企业应嵌入衍生工具合分离开核算：
（1）利率利率指数标改变带息债务合保险合须支付收取利息额嵌入衍生工具合紧密相关非混合工具结算造成持收回已确认投资者嵌入衍生工具持合初始报酬率少加倍够回报率少达合条款相合市场报酬率两倍
（2）嵌入利率限利率限债务合保险合发行时该利率限等高市场利率利率限等低市场利率该利率限限合间存杠杆关系该利率限限合紧密相关类似合中包含购买出售某资产（某商品）条款果设定该资产支付收取价格限限开始时该价格限限均虚值合间没杠杆关系该条款合紧密相关
（3）嵌入债务工具（双重货币债券）中外币衍生工具发行外币支付金利息该支付该嵌入外币衍生工具债务工具紧密相关种衍生工具应合分离外币折算准规定货币性项目外币折算利损失应计损益
（4）嵌入属保险合非金融工具合合（购买出售非金融项目合外币标价）中嵌入外币衍生工具果合没杠杆关系切具期权特征规定述种货币支付该嵌入外币衍生工具合紧密相关：①合方记账位币②国际商业交中通常获交付相关商品劳务进行标价货币（原油交易进行标价美元）③交易处济环境中买卖非金融项目合通常货币（商业交易外贸易中相稳定流动性较货币）
（5）果利息剥离金剥离初通分离收取金融工具合约现金流量权利形成该金融工具身包括嵌入衍生工具包含未原债务合中列示条款嵌入利息剥离金剥离中提前支付选择权合紧密相关
（6）租赁合嵌入衍生工具果述两者该嵌入衍生工具合紧密相关：①通货膨胀关指数消费品物价指数挂钩租赁付款额指数（假定该租赁杠杆租赁该指数企业身济环境中通货膨胀关）②基相关销售额租金③基变动利率租金
（7）嵌金融工具保险合中单位联结特征（属嵌入衍生工具）果付款计价单位反映基金资产公允价值现行单位价值计量该单位联结特征金融工具保险合紧密相关单位联结特征项求付款额部外部投资基金单位表示合条款
（8）嵌保险合中衍生工具果保险合互相赖企业法单独计量该嵌入衍生工具该嵌入衍生工具保险合紧密相关
企业实务中持发行回售金融工具（属混合工具）该金融工具特征持拥该金融工具回售发行换取定金额现金金融资产权利中相关现金金融资产金额着发生增减变动权益指数商品指数变动变动非发行初始确认时该回售金融工具指定公允价值计量变动计入期损益金融负债否发行应金融工具确认计量准求分离嵌入衍生工具（权益工具商品指数挂钩金支付）该嵌入衍生工具合（债务工具）存紧密相关基时回售换取企业净资产价值定例份额等值现金回售工具（开放式基金单位某单位联结投资产品）分离嵌入衍生工具组成部分进行核算结果发行资产负债表日应付赎回金额计量混合工具中应付赎回金额假定持资产负债表日行权利该工具回售发行发行需支付金额
二嵌入衍生工具会计处理
嵌入衍生工具会计处理嵌入衍生工具单独存衍生工具采致会计原进行处理金融工具确认计量准规定单独存衍生工具通常应采公允价值进行初始计量续计量合(非衍生工具)划分类(划分持期投资贷款应收款项等)会采公允价值续计量果混合工具没整体指定公允价值计量变动计入期损益金融资产金融负债应考虑否混合工具中分拆出具体会计处理流程见图231
()混合工具指定公允价值计量变动计入期损益金融资产金融负债条件
企业前已够直接混合工具指定公允价值计量变动计入期损益理
1项混合工具包括嵌入衍生工具止项时求企业嵌入衍生工具进行分拆符合效益成原
2 包括干衍生工具结构化产品通常衍生工具风险嵌入衍生工具否会计准求分拆风险理中太关注简单方法直接指定混合工具公允价值计量风险会计处理真实反映
嵌入衍生工具否符合衍生工具定义？
混合工具否划分公允价值计量变动计入期损益金融资产金融负债？
嵌入衍生工具合否存紧密关系？
嵌生衍生工具公允价值否够单独计量？
金融工具确认计量准求分合分拆衍生工具处理
合否属金融工具确认计量准规范象？
须分拆该工具整体作项合处理
混合工具整体指定公允价值计量变动计入期损益金融资产金融负债处理
金融工具确认计量准规定处理嵌入衍生工具准处理合
否
否
否
否
否
图231
3确定混合工具整体公允价值确定分拆出衍生工具公允价值相容易
果加限制企业直接指定混合工具公允价值计量变动计入期损益会滥列情况混合工具指定公允价值计量变动计入期损益金融资产金融负债(1)嵌入衍生工具混合工具现金流量没重改变(2)类似混合工具嵌入衍生工具明显应相关混合工具中分拆例嵌贷款中提前款权允许持者摊余成致相等金额提前偿贷款
(二)嵌入衍生工具分拆条件
混合工具没直接指定公允价值计量变动计入期损益金融资产金融负债果嵌入衍生工具符合两项条件应混合工具中分拆作单独存衍生工具处理(1)合济特征风险方面存紧密关系(2)嵌衍生工具条件相单独存工具符合衍生工具定义中紧密关系指嵌入衍生工具合间济特征风险方面存相似性
企业成混合工具合方时应评价嵌入衍生工具否应分拆出作单独衍生工具处理非混合工具合条款变化重影响原混合工具合现金流量否企业否分拆重新进行评价混合工具合条款变化重影响原混合工具合现金流量时应重新评价嵌入衍生工具否应分拆企业应首次执行日前述合条款变化求重新评价日两者较日评价否嵌入衍生工具合分拆单独处理企业确定现金流量调整否重时应分析判断嵌入衍生工具合两者相关预计未现金流量发生改变程度否重相合前预计现金流量否重改变
例2312丙公司购入批某公司发行转换公司债券该债券合条款注明该债券持者1年固定价格偾券转换发行者普通股例中嵌入衍生工具股份转换权债务合存紧密关系混合工具整体没指定公允价值计量变动计入期损益金融负债应分拆单独衍生工具核算
第六节 金融资产减值
金融资产减值损失确认
企业应资产负债表日公允价值计量变动计入期损益金融资产外金融资产(含单项金融资产组金融资产)账面价值进行检查客观证表明该金融资产发生减值应确认减值损失计提减值准备
表明金融资产发生减值客观证指金融资产初始确认实际发生该金融资产预计未现金流量影响企业够该影响进行计量事项金融资产发生减值客观证包括列项
()发行方债务发生严重财务困难
(二)债务违反合条款偿付利息金发生违约逾期等
(三)债权出济法律等方面素考虑发生财务困难债务作出步
(四)债务倒闭进行财务重组
(五)发行方发生重财务困难该金融资产法活跃市场继续交易
(六)法辨认组金融资产中某项资产现金流量否已减少根公开数进行总体评价发现该组金融资产初始确认预计未现金流量确已减少计量该组金融资产债务支付力逐步恶化债务国家区失业率提高担保物区价格明显降处行业景气等
(七) 权益工具发行方营处技术市场济法律环境等发生重利变化权益工具投资法收回投资成
(八)权益工具投资公允价值发生严重非暂时性跌
(九)表明金融资产发生减值客观证
企业根客观证判断金融资产否发生减值损失时应注意点
1客观证相关事项(称损失事项)必须影响金融资产预计未现金流量够计量否预期未事项导致损失发生性均作减值损失予确认
2企业通常难找某项单独证认定金融资产否已发生减值应综合考虑相关证总体影响进行判断
3债务方金融资产发行方信等级降身足说明企业持金融资产发生减值果企业债务金融资产发行方信等级降素获客观减值联系起够金融资产否已发生减值作出判断
4供出售权益工具投资公允价值低成身足说明供出售权益工具投资已发生减值应综合相关素判断该投资公允价值降否严重非暂时性跌时企业应持供出售权益工具投资整期间判断
果权益工具投资活跃市场没报价根公允价值降严重程度持续时间进行减值判断时应综合考虑素(例投资单位营处技术市场济法律环境等)否发生重利变化
外币计价权益工具投资企业判断否发生减值时应该投资初始确认时记账位币反映成资产负债表日记账位币反映公允价值进行较时考虑相关素
二金融资产减值损失计量
()持期投资贷款应收款项减值损失计量
1持期投资贷款应收款项摊余成续计量发生减值时应该金融资产账面价值预计未现金流量现值间差额确认减值损失计入期损益
摊余成计量金融资产预计未现金流量现值应该金融资产原实际利率折现确定考虑相关担保物价值(取出售该担保物发生费应予扣)原实际利率初始确认该金融资产时计算确定实际利率浮动利率贷款应收款项持期投资计算未现金流量现值时采合规定现行实际利率作折现率合条款债务方金融资产发行方发生财务困难重新商定修改确认减值损失时条款修改前计算该金融资产原实际利率计算
短期应收款项预计未现金流量现值相差确定相关减值损失时预计未现金流量进行折现
2存量性质类似摊余成续计量金融资产企业考虑金融资产减值测试时应先单项金额重金融资产区分开单独进行减值测试客观证表明已发生减值应确认减值损失计入期损益单项金额重金融资产单独进行减值测试包括具类似信风险特征金融资产组合中进行减值测试实务中企业根具体情况确定单项金额重标准该项标准确定应致运意变更
单独测试未发现减值金融资产(包括单项金额重重金融资产)应包括具类似信风险特征金融资产组合中进行减值测试已单项确认减值损失金融资产应包括具类似信风险特征金融资产组合中进行减值测试
企业金融资产采组合方式进行减值测试时应注意方面
(1)应具类似信风险特征金融资产组合起例资产类型行业分布区域分布担保物类型逾期状态等进行组合类似信风险特征资产组合未现金流量估计关表明债务相关资产合条款偿付期金额力资产组合层次单独进行减值测试发现没减值资产没单独进行简直测试资产两者间损失率应分确认减值损失果企业没具类似信风险特征金融资产需进行额外减值测试
(2)已包括某金融资产组合中某项特定资产旦客观证表明发生减值应该组合中分出单独确认减值损失
(3)某金融资产组合未现金流量进行预计时应具类似风险特征组合历史损失率基础企业缺乏方面数验足应量采具性资产组合验数作必调整企业应预计资产组合未现金流量方法假设进行定期检查限度消损失预计数实际发生数间差异未现金流量变动估计反映期相关观察数变化方保持致例失业率动产价格商品价格支付力素变化变化表明金融资产组中发生损失数额某企业根历史验判断信卡贷款违约重原款死亡观察死亡率年保持变企业信卡贷款组合中款年死亡意味着组合中贷款已发生减值损失年末企业确定具体贷款已死亡恰做法发生没报告损失确认减值损失未期间预计发生死亡确认减值损失合适必损失事项（款死亡）尚未发生
历史损失率估计未现金流量时运该历史损失率信息资产组合界定应该出历史损失率组合保持致方法应该关资产组合历史损失信息具类似信风险特征反映前情况相关观察数联系起
符合金融工具确认计量准关金融资产减值关规定述求情况采公式法统计方法确定组金融资产减值损失（例额贷款）方法应包括货币时间价值影响考虑资产剩余期限产生现金流量时考虑资产组合中贷款年限初始确认金融资产金额时应确认金融资产减值损失
4利率风险公允价值套期中套期项目(固定利率债券)账面价值利率变化引起公允价值变动发生调整类金融资产进行减值测试时应调整账面价值基础发生减值计量减值损失时应调整账面价值基础出实际利率计算确定预计未现金流量现值
5摊余成计量金融资产确认减值损失客观证表明该金融资产价值已恢复客观确认该损失发生事项关(债务信评级已提高等)原确认减值损失应予转回计期损益该转回账面价值应超假定计提减值准备情况该金融资产转回日摊余成
6外币金融资产发生减值预计未现金流量现值应先外币确定计量减值时资产负债表日期汇率折成记账位币反映金额该项金额相关外币金融资产记账位币反映账面价值部分确认减值损失计入期损益
例231320×5年1月1日A银行折价″方式B企业发放笔5年期贷款5000万元(实际发放B企业款项4900万元)合年利率10A银行划分贷款应收款项初始确认该贷款时确定实际利率1053
20×7年12月31日客观证表明B企业发生严重财务困难A银行认定B企业贷款发生减值预期20×8年12月31日收利息500万元20X9年12月31日仅收金2500万元
根金融工具确认计量准规定20X7年l2月31日A银行B企业应确认减值损失该日确认减值损失前摊余成未现金流量现值间差额确定
(1)20×7年12月31日未确认减值损失前A银行B企业贷款摊余成计算
20X5年1月1日B企业贷款摊余成＝4 900(万元)
20X5年12月31日B企业贷款摊余成
＝4900＋4900×1053500＝4 91597(万元)
20X6年12月31曰B企业贷款摊余成
＝4 91597×(1＋1053)500＝493362(万元)
20X7年12月31日B企业贷款(确认减值损失前)摊余成
＝4 93362×(1＋1053)500＝495313(万元)
(2)20X7年12月31日A银行预计B企业贷款收现金流量现值计算
500×(1十1053)1＋2500×(1＋10 53)2
≈2 49871(万元)
(3)20×7年2月31日A银行应确认贷款减值损失
4 9S313249871245442(万元)
例23—1420×5年1月1日XYZ银行A客户发放笔贷款15 000 000元贷款合年利率10％期限6年款期次偿金假定该贷款实际利率10％利息年收取关资料账务处理（数点数四舍五入）：
（1）20×5年XYZ银行时A公司收贷款利息：
20×5年1月1日发放贷款：
：贷款——金 15 000 000
贷：吸收存款 15 000 000
20×5年12月31日确认收贷款利息：
：应收利息 1 500 000
贷：利息收入 1 500 000
：存放业 1 500 000
贷：应收利息 1 500 000
（2）20×6年12月31日A公司营出现异常XYZ银行预计难时收利息次XYZ银行根前掌握资料贷款合现金流量重新作估计具体表示：
贷款合现金流量 金额单位：元
时间
未折现金额
折现系数
现值
20×7年12月31日
1 500 000
09091
1 363 650
20×8年12月31日
1 500 000
08264
1 239 600
20×9年12月31日
1 500 000
07513
1 126 950
2×10年12月31日
16 500 000
06830
11 269 500
计
21 000 000
14 999 700
新预计现金流量 金额单位元
时间
未折现金额
折现系数
现值
20×7年12月31日
0
09091
0
20×8年12月31日
10 000 000
08264
8 264 000
20×9年12月31日
2 000 000
07513
1 502 600
2×10年12月31日
0
06830
0
计
12 000 000
9 766 600
20×6年12月31日确认贷款利息：
：应收利息 1 500 000
贷：利息收入 1 500 000
20×6年12月31日XYZ银行应确认贷款减值损失
未确认减值损失前摊余成新预计未现金流量现值
（贷款金+应收未收利息）新预计未现金流量现值
16 500 0009 766 6006 733 400（元）
相关账务处理：
：资产减值损失 6 733 400
贷：贷款损失准备 6 733 400
：贷款——已减值 16 500 000
贷：贷款——金 15 000 000
应收利息 1 500 000
（3）20×7年12月31日XYZ银行预期原先现金流量估计会改变：
确认减值损失回转9 766 600×10％≈976 660（元）相关账务处理：
：贷款损失准备 976 660
贷：利息收入 976 660
20×7年12月31日贷款摊余成9 766 600+976 66010 743 260（元）
（4）20×8年12月31日XYZ银行预期原先现金流量估计会改变20×8年年实际收现金9 000 000元
相关账务处理：
：贷款损失准备 1 074 326
贷：利息收入 1 074 326
：存放业 9 000 000
贷：贷款——已减值 9 000 000
：资产减值损失 999 386
贷：贷款损失准备 999 386
注：20×8年12月31日计提贷款损失准备前贷款摊余成10743260+10743269 000 0002 817 586元XYZ银行20×9年2×10年现金流入预期变应调整贷款损失准备28175861818200999386元相关计算表3—6示
现值计算 金额单位：元
时 间
未折现金额
折现系数
现 值
20×9年12月31日
2 000 000
09091
1 818 200
2×10年12月31日
0
08264
0
计
2 000 000
1 818 200
（5）20×9年12月31日XYZ银行预期原先现金流量估计发生改变预计2×10年收回现金1500000元年实际收现金1000000元相关账务处理：
：贷款损失准备 181820
贷：利息收入 181820
：存放业 1000000
贷：贷款——已减值 1000000
：贷款损失准备 363630
贷：资产减值损失 363630
注：20×9年12月31日计提贷款损失准备前贷款摊余成1818200+18182010000001000020元应调整贷款损失准备10000201363650363630元中1363650元系2×10年收回现金1500000元折现系数09091进行折现结果
（6）2×10年12月31日XYZ银行贷款结算实际收现金2000000元相关账务处理：
：贷款损失准备 136365
贷：利息收入 136365
：存放业 2000000
贷款损失准备 4999985
贷：贷款——已减值 6500000
资产减值损失 499985
(二)供出售金融资产
1供出售金融资产发生减值时该金融资产没终止确认原直接计入者权益中公允价值降形成累计损失应予转出计入期损益该转出累计损失等供出售金融资产初始取成扣已收回金已摊余金额前公允价值原已计入损益减值损失余额
活跃市场中没报价公允价值计量权益工具投资发生减值时应该权益工具投资衍生金融资产账面价值类似金融资产时市场收益率未现金流量折现确定现值间差额确认减值损失计入期损益该权益工具挂钩须通交付该权益工具结算衍生金融资产发生减值应采类似方法确认减值损失
2已确认减值损失供出售债务工具会计期间公允价值已升客观确认原减值损失发生事项关原确认减值损失应予转回计入期损益
3供出售权益工具投资发生减值损失该权益工具价值回升时应通权益转回通损益转回活跃市场中没报价公允价值计量权益工具投资该权益工具挂钩须通交付该权益工具结算衍生金融资产发生减值损失转回
例231520×5年1月1日ABC公司面值债券二级市场购入MNO公司公开发行债券10000张张面值100元票面利率3划分供出售金融资产
20X5年12月31日该债券市场价格张100元
20×6年MNO公司投资决策失误发生严重财务困难支付该债券年票面利息20×6年12月31日该债券公允价值降张80元ABC公司预计MNO公司采取措施该债券公允价值预计会持续跌
20×7年MNO公司调整产品结构整合资源致年发生财务困难转20×7年12月31日该债券(MNO公司发行述债券)公允价值已升张95元
假定ABC公司初始确认该债券时计算确定债券实际利率3考虑素ABC公司关账务处理
(1)20×5年1月1日购入债券
供出售金融资产——成1000000
贷银行存款1000000
(2)20X5年12月31日确认利息公允价值变动
应收利息30000
贷投资收益30000
银行存款30000
贷应收利息30000
债券公允价值变动零作账务处理
(3)20X6年12月31日确认利息收入减值损失
应收利息30000
贷投资收益30000
银行存款30000
贷应收利息30000
资产减值损失200000
贷供出售金融资产——公允价值变动200000
该债券公允价值预计会持续跌ABC公司应确认减值损失
(4)20X7年12月31日确认利息收入减值损失回转
应确认利息收入＝(期初摊余成1000000发生减值损失2000000)x3
＝24000(元)
应收利息 30000
贷投资收益 24000
供出售金融资产——利息调整 6000
银行存款 30000
贷应收利息 30000
减值损失回转前该债券摊余成＝10000002000006000＝794000(元)
20X7年12月31日该债券公允价值＝950000(元)
应回转金额＝950000794000＝l56000(元)
供出售金融资产——公允价值变动 15600
贷资产减值损失 156000
第七节新旧较衔接
新旧较
金融工具确认计量准2001年发布实施金融企业会计制度等会计制度(简称原制度)进行修订基础完成新准原制度相变化
()金融资产金融负债进行重新分类
1金融资产分类
原制度求金融资产应划分类(1)货币资金2)短期投资3)应收票4)应收股利5)应收利息6)应收账款7)应收款8)长期股权投资9)长期债权投资等
新准求长期股权投资准规范股权投资等金融资产外企业应取时划分四类(1)公允价值计量变动计入期损益金融资产2)持期投资3)贷款应收款项4)供出售金融资产
2金融负债分类
原制度求金融负债应划分类(1)短期款(2)应付票(3)应付账款(4)应付股利（5）应付款（6）长期款（7）应付债券（8）长期应付款等
新准求企业应承担金融负债时划分两类(1)公允价值计量变动计入期损益金融负债(2)金融负债
（二）金融工具引入公允价值计量
原制度股票债券等短期投资采成市价孰低计量新准求衍生金融资产金融负债供出售金融资产采公允价值计量持期投资贷款应收款项采实际利率法摊余成计量
（三）衍生工具纳入表核算
原制度仅求衍生金融工具进行表外披露新准求衍生工具纳入表采公允价值计量
(四)采未现金流量折现法金融资产计提减值准备
原制度着重求企业采金融资产期末余额适例计算确定相关金融资产减值准备（取消分段）新准明确求企业应资产负债表日公允价值计量变动计入期损益金融资产外金融资产账面价值进行检查客观证表明该金融资产发生减值应计提减值准备（五）规范嵌入衍生工具处理
原制度没规范嵌入衍生工具处理新准嵌入衍生工具会计处理提出明确求
二新旧衔接
()关金融资产分类
首次执行日企业应原制度短期投资长期投资等新准进行重分类
1划分公允价值计量变动计入期损益供出售金融资产应首次执行日公允价值计量账面价值公允价值差额调整留存收益
2划分持期投资贷款应收款项应首次执行日起改实际利率法会计期间采摊余成计量
(二)关指定公允价值计量变动计入期损益金融负债
首次执行日指定公允价值计量变动计入期损益金融负债应首次执行日公允价值计量账面价值公允价值差额调整留存收益
(三)关未确认已成计量衍生工具
未资产负债表确认已成计量衍生金融工具(包括套期工具)应首次执行日公允价值计量时调整留存收益
(四)关嵌入衍生工具
嵌入衍生金融工具新准规定应混合工具分拆应首次执行日混合工具分拆单独处理嵌入衍生金融工具公允价值难合理确定外
四方面外企业首次执行日均采未适法进行处理
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